I SA/Łd 243/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A Sp. o.o. z siedzibą w Ł., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe. W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek, w którym wnioskodawca przedstawił następujący zaistniały stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności Spółka nabyła w przeszłości zabezpieczoną hipotecznie wierzytelność pieniężną z tytułu kredytu bankowego (dalej: wierzytelność) wobec spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w upadłości układowej (dalej: dłużnik). Wierzytelność powstała wskutek udzielenia dłużnikowi kredytu przez bank, a następnie została zbyta pośrednikowi zajmującemu się obrotem wierzytelnościami, który z kolei zbył ją na rzecz Spółki. Wierzytelność była wyrażona w walucie obcej. Nabycie wierzytelności miało charakter odpłatny, w związku z czym Spółka wypłaciła pośrednikowi wynagrodzenie ustalone tytułem zapłaty ceny za wierzytelność, po przeliczeniu na złote. Cena, za którą wierzytelność została nabyta przez Spółkę była niższa od wartości nominalnej wierzytelności z uwagi na sytuację finansową dłużnika. Wskutek nabycia wierzytelności, Spółka stała się wierzycielem dłużnika, a także beneficjentem zabezpieczeń, które służyły zabezpieczeniu wierzytelności, w szczególności zabezpieczeń o charakterze rzeczowym (hipoteka na nieruchomości). Dłużnik, ze względu na pogarszającą się sytuację finansową znalazł się w upadłości układowej. Jednym z wierzycieli jest Spółka. Wierzytelność przysługująca Spółce należała do I grupy wierzytelności, gdyż jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na nieruchomości, na której dłużnik prowadził swoją działalność gospodarczą. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że postępowanie upadłościowe wobec dłużnika rozpoczęło się w 2014 r., co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: Prawo upadłościowe), w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1508 ze zm., dalej: Prawo restrukturyzacyjne), tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. W dniu 7 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli dłużnika, na którym został zawarty układ z wierzycielami. Układ ten został zatwierdzony postanowieniem sądu upadłościowego z dnia [...] listopada 2016 r., z dniem 20 kwietnia 2017 r., postanowienie zatwierdzające układ stało się prawomocne. Na podstawie postanowień układu Spółka przejęła (nabyła), w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności, przedsiębiorstwo dłużnika, w którego skład wchodzą zarówno środki trwałe (w tym m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości), jak i wartości niematerialne lub prawne oraz składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W związku z przejęciem wskazanego majątku wierzytelność Spółki została częściowo zaspokojona. W pozostałym zakresie, na mocy postanowień układu, wierzytelność wnioskodawcy wobec dłużnika została umorzona. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w opisanym stanie faktycznym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części wierzytelności (kredytu bankowego), jeżeli do umorzenia doszło w związku z wykonaniem układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu? Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT), wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części wierzytelności (kredytu bankowego) w sytuacji, gdy do umorzenia doszło w związku z wykonaniem układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Zdaniem wnioskodawcy z przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. wynika, że co do zasady wartość umorzonej wierzytelności kredytowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, chyba że umorzenie następuje w związku z wystąpieniem sytuacji przewidzianych w tym przepisie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT (do 31 grudnia 2015 r.) regulował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem wnioskodawcy sytuacja opisana we wniosku była objęta normą prawną powołanego art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT (w treści obowiązującej do 31 grudnia 2015 r.). W związku z wprowadzeniem do porządku prawnego ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2016r. doszło do zmiany art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT, polegającej na zmianie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego na postępowanie restrukturyzacyjne. Stosownie do art. 4a pkt 5a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o postępowaniu restrukturyzacyjnym, oznacza to postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne. Wnioskodawca zwrócił uwagę na art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego i stwierdził, iż wskazany przepis intertemporalny ma również zastosowanie do przepisów ustawy o CIT, zatem przepis intertemporalny określony w ustawie Prawo restrukturyzacyjnego powinien mieść również zastosowanie do rozstrzygnięcia kolizji czasowej w stosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT. Zatem, skoro w stosunku do dłużnika zostało otwarte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, do postępowania tego mają zastosowanie przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) w brzmieniu przed zmianą dokonaną przez Prawo restrukturyzacyjne. Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wartość umorzonej części wierzytelności będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Otwarcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, o jakim mowa w opisie stanu faktycznego wypełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT. Zdaniem wnioskodawcy, powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność nabycia przedmiotowej wierzytelności kredytowej przez Spółkę od pośrednika, a także fakt, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu Prawa bankowego. W art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciem "kredyt (pożyczka) bankowy", a ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187, dalej: Prawo bankowe) i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze. zm., dalej: k.c). Zdaniem strony, wierzytelność powstała wskutek udzielenia kredytu dłużnikowi przez bank, przy spełnieniu wszelkich warunków określających zasady funkcjonowania banków, jak i udzielania kredytów. Zbycie wierzytelności przez bank pośrednikowi, a dalej wnioskodawcy nie spowodowało zmiany charakteru wierzytelności. Wierzytelność, która przysługuje wnioskodawcy jest w dalszym ciągu wierzytelnością z tytułu kredytu (wierzytelnością kredytową), zgodnie z treścią art. 509, art. 513 § 1 k.c. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT, nie wymaga aby do umorzenia wierzytelności doszło "w banku" (a contrario art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT uzależnia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wysokości utworzonych rezerw na nieściągalne wierzytelności, jeżeli do utworzenia rezerwy dochodzi "w banku"). Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wystarczy, aby umarzana wierzytelność była wierzytelnością z tytułu kredytu bankowego. Ustawodawca nie ogranicza zatem możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności kredytowych od tego czy samego umorzenia dokonuje bank, czy inny podmiot, któremu wierzytelność z tytułu kredytu bankowego przysługuje. W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał się za nieprawidłowe. Wskazując na zapisy art. 509 i art. 519 kc oraz na przepisy rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor wywiódł, iż na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie można zastosować zasady sukcesji podatkowej, o której mowa w Ordynacji podatkowej, zaś ustawa o CIT, nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez inny podmiot niż bank (wnioskodawcę), które następnie jak w przedmiotowej sprawie były przedmiotem rozpoczętego w 2014 r. postępowania upadłościowego wobec dłużnika, skutkiem czego było m.in. umorzenie części wierzytelności. Analizując art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., organ dostrzegł, iż pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, odwołując się do reguł wykładni językowej wywiódł, iż "umorzenie" wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zdaniem organu wyjątek opisany w art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone umorzone kredyty (pożyczki) bankowe, jeżeli ich umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie banków lub jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Tym samym omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 - inaczej mówiąc do tzw. "wierzytelności własnych". Przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której wnioskodawca nabył wierzytelność z tytułu kredytu bankowego od pośrednika, który nabył ją od banku. Nie można utożsamiać nabycia wierzytelności z tytułu kredytu bankowego od pośrednika zajmującego się obrotem wierzytelnościami i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych do kosztów podatkowych. Ponadto, w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ustawodawca posługuje się pojęciami "kredyt", "pożyczka", których nie definiuje, wobec czego należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe i ustawie Kodeks cywilny. A zatem, Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c). Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że "kredyt" i "pożyczka" polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustaw o CIT pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz Kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych przez wnioskodawcę od innego podmiotu (pośrednika). Tym samym wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części wierzytelności (kredytu bankowego). W rozumieniu ustawy o CIT tylko niektóre umorzone kredyty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to sytuacji, gdy umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz zmianie niektórych innych ustaw, postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Reasumując, zdaniem organu, art. 16 ust. 1 pkt 43 ustaw o CIT ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków - "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki". Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela (banku) nie stanowi dla wnioskodawcy podstawy do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki) roszczeń z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki. Nie można jednak z faktu dokonania cesji na gruncie prawa cywilnego wywieść uprawnień dla wnioskodawcy (nabywcy) w zakresie rozliczeń podatkowych "przypisanych" bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 ustaw o CIT. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części wierzytelności (kredytu bankowego) w sytuacji, gdy do umorzenia doszło w związku z wykonaniem układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 16 ust 1 pkt 43 ustawy o CIT z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części wierzytelności (której źródłem powstania był kredyt bankowy), w sytuacji, gdy do umorzenia doszło w związku z wykonaniem układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu przez nabywcę wierzytelności bankowej. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "updop"), wartości umorzonej części wierzytelności (kredytu bankowego), jeżeli do umorzenia doszło w związku z wykonaniem układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Zdaniem strony skarżącej sytuacja opisana we wniosku była objęta normą prawną powołanego art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zatem strona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części wierzytelności (kredytu bankowego) w sytuacji, gdy do umorzenia doszło w związku z wykonaniem układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. W ocenie strony przywołany przepis nie wymaga, aby do umorzenia wierzytelności doszło w banku i nie ogranicza możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności kredytowych od tego, czy samego umorzenia dokonuje bank czy inny podmiot. Z kolei, zdaniem organu, omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki, których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, inaczej mówiąc do tzw. "wierzytelności własnych". Przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której wnioskodawca nabył wierzytelność z tytułu kredytu bankowego od pośrednika, który nabył ją od banku. Nie można utożsamiać nabycia wierzytelności z tytułu kredytu bankowego od pośrednika zajmującego się obrotem wierzytelnościami i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych do kosztów podatkowych. W opinii Sądu zgodzić się należy z organem podatkowym, że strona, chociaż opiera swoje stanowisko na wykładni językowej spornego przepisu, wywodzi z niego błędne wnioski. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "updop"), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., które ma tu zastosowanie - co jest poza sporem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z: a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub b) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Treść powyższego przepisu wskazuje, że co do zasady wartość umorzonej wierzytelności kredytowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, chyba że umorzenie następuje w związku z wystąpieniem sytuacji przewidzianych w tym przepisie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b updop (do 31 grudnia 2015 r.) regulował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1508 z późn. zm.). Na mocy tej ustawy gruntownie zostało zreformowane prawo upadłościowe i naprawcze. Zamiast postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu oraz zamiast postępowania naprawczego powstały cztery nowe postępowania uregulowane w Prawie Restrukturyzacyjnym takie jak: postępowanie o zatwierdzenie układu, przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe oraz postępowanie sanacyjne. Ustawa Prawo Restrukturyzacyjne zmieniła Prawo upadłościowe i naprawcze, nadając jej z dniem 1 stycznia 2016 r. tytuł Prawo upadłościowe i uchylając jej przepisy o postępowaniu naprawczym. Tym samym ustawa w miejsce tego postępowania wprowadziła postępowanie restrukturyzacyjne. Nowe regulacje mają zastosowanie w sprawach, w których wniosek o ogłoszenie upadłości był składany od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 449 ustawy Prawo restrukturyzacyjne w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 z późn. zm.). Co do zasady, wierzytelności umorzone z tytułu kredytów/pożyczek, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. W art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, ustawodawca posługuje się pojęciem "kredyt bankowy/pożyczka bankowa", ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187, dalej: "Prawo bankowe") i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej: "k.c."). Według zawartej w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego definicji, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że "kredyt bankowy" i "pożyczka bankowa" polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów. Jak już wskazano powyżej, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b updop pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz Kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych przez wnioskodawcę od innego podmiotu, np. pośrednika. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabył w przeszłości zabezpieczoną hipotecznie wierzytelność pieniężną z tytułu kredytu bankowego wobec spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w upadłości układowej. Wierzytelność powstała wskutek udzielenia dłużnikowi kredytu przez bank, a następnie została zbyta pośrednikowi zajmującemu się obrotem wierzytelnościami, który z kolei zbył ją na rzecz Spółki. Wierzytelność była wyrażona w walucie obcej. Nabycie wierzytelności miało charakter odpłatny, w związku z czym Spółka wypłaciła pośrednikowi wynagrodzenie ustalone tytułem zapłaty ceny za wierzytelność, po przeliczeniu na złote. Cena, za którą wierzytelność została nabyta przez Spółkę była niższa od wartości nominalnej wierzytelności z uwagi na sytuację finansową dłużnika. Wskutek nabycia wierzytelności, Spółka stała się wierzycielem dłużnika, a także beneficjentem zabezpieczeń, które służyły zabezpieczeniu wierzytelności. Dłużnik, ze względu na pogarszającą się sytuację finansową znalazł się w upadłości układowej. Jednym z wierzycieli jest Spółka. Wierzytelność przysługująca Spółce należała do I grupy wierzytelności, gdyż jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na nieruchomości, na której dłużnik prowadził swoją działalność gospodarczą. Postępowanie upadłościowe wobec Dłużnika rozpoczęło się w 2014 r., co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy Prawo restrukturyzacyjne, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z normą intertemporalną zawartą w art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego, w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszeniu upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe. W dniu 7 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli Dłużnika, na którym został zawarty układ z wierzycielami. Układ ten został zatwierdzony postanowieniem sądu upadłościowego z [...] listopada 2016 r., natomiast [...] kwietnia 2017 r. sąd drugiej instancji oddalił zażalenie na postanowienie o zatwierdzeniu układu. Tym samym, 20 kwietnia 2017 r., postanowienie zatwierdzające Układ stało się prawomocne. Na podstawie postanowień Układu, Spółka przejęła (nabyła), w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności przedsiębiorstwo dłużnika, w którego skład wchodzą zarówno środki trwałe (w tym m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości), jak i wartości niematerialne lub prawne oraz składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W związku z przejęciem wskazanego majątku, na mocy postanowień Układu, wierzytelność Spółki została częściowo zaspokojona (w wysokości rynkowej wartości majątku, która ta została ustalona w toku postępowania upadłościowego na podstawie wyceny biegłych). W pozostałym zakresie, na mocy postanowień układu, wierzytelność Wnioskodawcy wobec Dłużnika została umorzona. Zdaniem Sądu, podzielić należy pogląd organu, iż w przedmiotowej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b updop dotyczy umorzenia kredytów i pożyczek bankowych w rozumieniu prawa bankowego, a więc kredytów i pożyczek własnych banku. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie można zastosować zasady sukcesji podatkowej, o której mowa w Ordynacji podatkowej, natomiast ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez inny podmiot niż bank (Wnioskodawcę), które następnie - jak w przedmiotowej sprawie - były przedmiotem rozpoczętego w 2014 r. postępowania upadłościowego wobec dłużnika, skutkiem czego było m.in. umorzenie części wierzytelności. Wprawdzie ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego i wówczas istota umowy nie ulega żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika), jednak na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie odnajdujemy jej w prawie podatkowym, to nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Zatem, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie można zastosować zasady sukcesji podatkowej, o której mowa w Ordynacji podatkowej, zaś ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami nabytymi przez inny podmiot niż bank (Wnioskodawcę), które następnie były przedmiotem rozpoczętego w 2014 r. postępowania upadłościowego wobec dłużnika skutkiem czego było m.in. umorzenie części wierzytelności. W tej sytuacji, w opinii Sądu, przepis ten nie ma zastosowania. Nie można, zdaniem Sądu, utożsamiać nabycia wierzytelności z tytułu kredytu bankowego od pośrednika zajmującego się obrotem wierzytelnościami i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych do kosztów podatkowych. Tym samym Wnioskodawca, jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części wierzytelności (kredytu bankowego). Jak zasadnie wywiedziono w zaskarżonym akcie, celem wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 43 updop było zachęcenie banków do aktywniejszego zaangażowania się w procesy restrukturyzacyjne. Tak więc wartość kredytów i pożyczek, których umorzenie związane jest z wymienionymi postępowaniami oraz programem restrukturyzacji stanowi koszty uzyskania przychodów podatników - banków. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie tylko do kredytów (pożyczek) udzielonych samodzielnie przez bank, a nie do tych, które zostały od niego nabyte przez pośrednika i tak, jak w przedmiotowej sprawie i zbyte na rzecz Wnioskodawcy. Należy przy tym podkreślić, że podstawowym celem art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, jest nakładanie szczególnych obowiązków oraz niektórych przywilejów na banki, ich celem jest zapewnienie bezpieczeństwa gromadzenia i obrotu środków pieniężnych oraz stabilności systemu finansowego. Uprawnienie banków do zaliczenia w koszty podatkowe umorzonych kredytów -w określonych sytuacjach, wynika ze szczególnego powodu, jakim jest przystąpienie banków do programu restrukturyzacyjnego. Ustawodawca nie miał zamiaru premiować działalności banków czy innych podmiotów w zakresie obrotu wierzytelnościami. Ponadto, jak słusznie podniesiono w interpretacji, Wnioskodawca nabywając wierzytelność kredytową nie ponosi wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonuje jedynie zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musi odpowiadać wysokości udzielonego kredytu i w tej sprawie nie odpowiadała, była niższa. A to jest m.in. warunkiem umożliwiającym zaliczenie umorzonych wierzytelności do kosztów podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w publikacji autorstwa Mariusza Pogońskiego pt. "Zmiany w przepisach podatkowych wprowadzone od stycznia 2016 r. będące efektem reformy prawa upadłościowego. Podatki dochodowe. Cz.I. Komentarzz praktyczny" do art. 16 ust. 1 pkt 43 updop (LEX), według którego "art. 16 ust. 1 pkt 43 updop odnosi się wyłącznie do wierzytelności z tytułu "kredytów i pożyczek bankowych". Oznacza to, że jeśli w toku postępowań restrukturyzacyjnych pożyczkodawca zdecyduje się umorzyć zadłużenie z tytułu pożyczki to prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu zależeć będzie od jego statusu, tzn. jeśli jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (ale nie jest bankiem), to nie będzie miał prawa do takiego kosztu podatkowego, a jeśli jest bankiem albo podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych – prawo do kosztu będzie przysługiwało. W preferencyjny sposób są więc traktowane tylko osoby fizyczne oraz banki. Pozostałe osoby prawne (np. firmy pożyczkowe, SKOK-i) nie będą miały możliwości rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu takiego umorzenia, gdyż nie udzielają pożyczek bądź kredytów "bankowych", a nie znajdzie w ich przypadku zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop (pozwala on rozpoznać w kosztach podatkowych wartość umorzonych wierzytelności, ale tylko takich, które wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne, tymczasem wartość udzielonych pożyczek nie stanowi przychodu podatkowego, stąd przepis ten nie może mieć zastosowania do umorzenia pożyczek)". W ocenie Sądu, ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadny należy uznać zarzut i argumentację strony skarżącej co do błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej. dc