I SA/Łd 246/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie P. Janicki, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi E. A. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadku oddala skargę. I SA/Łd 246/03 Uzasadnienie Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] ustalającą E. A. podatek w wysokości 4.784,20 zł od nabycie spadku po M. K. Z zeznania podatkowego wynikało, że przedmiotem spadku jest samodzielny lokal mieszkalny położony w Ł. wraz z ułamkowym udziałem w prawie własności gruntu. Obliczając należny podatek organ podatkowy odliczył od podstawy opodatkowania kwotę wolną od podatku dla osób z III grupy podatkowej, koszty pogrzebu i wartość zapisu testamentowego. Według organów obu instancji nie było podstawy do zastosowania ulgi wynikającej z art.16 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 19, poz. 89 ze zm.), gdyż warunkiem jego zastosowania jest sprawowanie przez spadkobiercę zaliczonego do III grupy podatkowej i nabywającego w drodze spadkobrania prawo do lokalu mieszkalnego opieki przez okres co najmniej dwóch lat nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy. W niniejszej sprawie fakt sprawowania opieki przez podatnika nad M. K. w okresie nawet dłuższym nie jest kwestionowany, jednakże opieka ta nie była sprawowana na podstawie umowy zawartej przez organem gminy, co oznacza nie spełnienie wymogu ustawowego zastosowania ulgi podatkowej. Przedłożony w toku postępowania dokument tzw. uzupełnienie testamentu jest tylko wyrażeniem ostatniej woli M. K. i nie stanowi umowy zawartej przed organem gminy. W skardze na powyższą decyzję E. A. zarzuciła błędną ocenę tego dokumentu. Według skarżącej od chwili jego sporządzenia do chwili śmierci spadkodawczyni, a zatem przez okres 7 lat, pełnił on rolę umowy między pomiędzy testatorką, a podatnikiem. Był zabezpieczeniem dla spadkodawczyni, która mogła testament zmienić w przypadku nie wywiązywania się przez E. A. z zobowiązania do sprawowania opieki. Skarżąca stwierdziła, że jej ojciec był w urzędzie gminy w celu zalegalizowania tego dokumentu ale poinformowano go, iż urząd potwierdza umowy dotyczące opieki wtedy, gdy osoba wymagająca opieki jest najemcą lokalu od gminy. W odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne jest kontrolą aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, a zatem pod względem legalności, co wynika z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). Zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, w szczególności art.16 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od spadku i darowizn ani przepisów proceduralnych, w szczególności art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny istotne w sprawie okoliczności, a ocena zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów jest prawidłowa i logicznie uzasadniona. Ustalenia faktyczne mają oparcie w materiale dowodowym. Organy zasadnie uznały, iż skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek zastosowania ulgi wynikającej z art.16 ust.1 pkt 3. Z przepisu tego jasno wynika, że ulga polegająca na nie wliczaniu do podstawy opodatkowania podatkiem od spadku wartości składników majątkowych wymienionych w pierwszym zdaniu, w razie ich nabycia przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, ma zastosowanie wtedy, gdy spadkobierca sprawował przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy. Niesporny fakt sprawowania przez skarżącą opieki nad spadkodawczynią M. K., nawet przez okres dłuższy niż dwa lata, nie jest wystarczający dla zastosowania powyższej ulgi podatkowej, skoro nie zostały spełnione pozostałe przesłanki. Opieka ta nie była sprawowana na podstawie umowy zawartej przed organem gminy. Skarżąca umowy takiej nie przedstawiła. Testament, będący zgodnie z art. 941 kc, majątkowym rozporządzeniem na wypadek śmierci jest czynnością jednostronną, nie może zatem być uznany za umowę, będącą czynnością dwustronną. Dokument z dnia 11 listopada 1992 r., znajdujący się na karcie 43, traktowany był przez testatorkę jako uzupełnienie sporządzonego przez nią wcześniej testamentu notarialnego. Wynika to z nazwania tego dokumentu "w uzupełnieniu testamentu", jak i z jego treści wyjaśniającej znaczenie terminu "cały spadek". Skoro testament jest czynnością jednostronną, to i jego uzupełnienie też ma taki charakter, a zatem nie jest umową. Jeżeli nawet dokument ten miałby, prócz powyższego charakteru, traktowany być jako umowa między skarżącą i M. K. o zobowiązanie do sprawowania opieki, to nie została ona zawarta przed organem gminy, pomijając fakt nie podpisania jej przez skarżącą. Warunkiem koniecznym w świetle art.16 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od spadku i darowizn jest zawarcie określonej tam umowy przed organem gminy. Zastosowanie ulgi, będącej wyjątkiem od zapłaty podatku w zwykłej wysokości, wymaga dokładnego wypełnienia koniecznych warunków, co w tej sprawie nie miało miejsca. Z uwagi na niezasadność skargi należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).