I SA/Łd 2469/02

Dnia 3 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. P. Janicki, Sędziowie NSA del., T. Porczyńska, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant K . Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi W. K. i I. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w R. Nr [...] z dnia [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 730 (siedemset trzydzieści ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 2469/02 Uzasadnienie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił decyzją z dnia [...] W. i I. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę od tej zaległości. Przyczyną określenia tej zaległości było stwierdzenie niezasadności odliczenia od dochodu przez W. K. wydatku z tytułu renty. Zaległość wynikającą z tej decyzji podatnicy zapłacili w całości w 1999 r. w trzech terminach, w kwietniu, sierpniu i wrześniu, a wpłaty te zostały zaliczone na zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości. Izba Skarbowa utrzymała w mocy powyższą decyzję. Podatnicy zaskarżyli do NSA rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Przed rozpoznaniem skargi Izba Skarbowa uchyliła w trybie art.38 ust.2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym własną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora UKS z dnia [...]. Tę decyzję podatnicy także zaskarżyli do NSA. W tej sytuacji, po uchyleniu przez Izbę własnej decyzji oraz decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, Urząd Skarbowy w R. w dniu [...] zaliczył jako nadpłatę, zgodnie z wnioskiem podatników, wpłacone przez nich w 1999 r. kwoty, na bieżące podatki, a pozostałą po tym zaliczeniu kwotę zwrócił podatnikom w dniu 7 grudnia 2000 r. na rachunek bankowy. Z przedstawionego rozliczenia wynika, że zwracane podatnikom kwoty, które wcześniej organ zaliczył na zaległy podatek zwrócone zostały z oprocentowaniem, natomiast wpłaty zaliczone wcześniej na odsetki za zwłokę zwrócone zostały bez oprocentowania. W dniu 12 października 2001 r. podatnicy zwrócili się do Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2733,16 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Stwierdzili, że organ podatkowy nie oprocentował zwróconych im kwot zaliczonych wcześniej na odsetki od zaległości, skutkiem czego nie otrzymali zwrotu pełnej, należnej im nadpłaty. Ich zdaniem kwota zwrócona do tej pory powinna być zaliczona proporcjonalnie na nadpłatę w podatku i na jej oprocentowanie. Oznacza to, że do tej pory nie otrzymali zwrotu zarówno części swej wpłaty zaliczonej na zaległość, jak i jej oprocentowania. Zawarte w tym piśmie żądanie zwroty odsetek od kosztów upomnienia oraz opłaty skarbowej nie było później przedmiotem sporu w sprawie obecnie rozpatrywanej przez Sąd. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. postanowił powyższy wniosek załatwić w całości odmownie. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wyliczona przez podatników kwota, to odsetki od nienależnie ich zdaniem zapłaconego podatku. W dniu zwrotu nadpłaty, to jest 7 grudnia 2000 r. nie obowiązywał jeszcze § 3 art.72 Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstawy aby za nadpłatę uważać tę część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Uzasadnione zatem było zwrócenie podatnikom zapłaconych przez nich odsetek ale bez ich oprocentowania. Podatnicy odwołali się od tej decyzji ale Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] stwierdziła, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art.223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 22 stycznia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał obie wyżej wskazane skargi podatników wniesione na: decyzję kasacyjną Izby Skarbowej wydaną na podstawie art. 38 ust.2 ustawy o NSA oraz na decyzję w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1997 r. Sąd uchylił obie zaskarżone decyzje. W związku z treścią tych wyroków w dniu [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Inspektora UKS z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła tę decyzję w całości i umorzyła postępowanie w sprawie. W dniu 16 lipca 2002 r. podatnicy ponownie zwrócili się do Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz oprocentowania jej za okres od 22 listopada 2000 r. do dnia zwrotu. Kwotę niezwróconej do tej pory nadpłaty określili na 3.179,70 zł. Przedstawione we wniosku wyliczenie, jak i dodatkowe pismo złożone przez podatników w dniu 12 sierpnia 2002 r. wskazują na to, że różnica między kwotą nadpłaty, która powinna być zwrócona podatnikom, a kwotą rzeczywiście im zwróconą w listopadzie 2000 r. wynika z nieoprocentowania przez organ podatkowy tej części wpłaconej przez podatników kwoty, którą organ zaliczył na poczet odsetek za zwłokę od zaległości. Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] załatwił powyższy wniosek odmownie argumentując tak, jak w decyzji z dnia [...], że przed zmianą Ordynacji podatkowej obowiązującą od dnia 5 czerwca 2001 r. i polegającą na dodaniu do art.72 paragrafu 3 nie było podstaw do traktowania na równi z nadpłatą tej części wpłaty, która zaliczona została na poczet odsetek za zwłokę, a tym samym nie należało oprocentowywać tej części nadpłaty. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] będącą obecnie przedmiotem zaskarżenia utrzymała w mocy powyższe rozstrzygniecie podzielając argumentację organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję małżonkowie K. zarzucili naruszenie art.72 § 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę oprocentowania tej części nadpłaty, która wcześniej zaliczona została na poczet odsetek za zwłokę. Według skarżących nadpłata w podatku dochodowym powstała dopiero w dniu [...], to jest po uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora UKS, a w tym czasie obowiązywał już § 3 art.72 Ordynacji podatkowej. Wcześniejsze decyzje administracyjne zostały wyeliminowane z obrotu. Organ podatkowy zwrócił zatem podatnikom nadpłatę w momencie kiedy zwrot ten im nie przysługiwał, właśnie ze względu na wyeliminowanie z obrotu decyzji będących podstawą zwrotu. Prócz tego skarżący stwierdzili, że także przed wejściem w życie § 3 art.72 należało oprocentowywać zwracane nadpłaty, które wcześniej zaliczono na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Sąd zważył co następuje: Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i z treści skargi zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia potraktowania jako nadpłaty tej części kwoty wpłaconej przez podatników, którą organ podatkowy zaliczył na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a tym samym możliwość oprocentowania nadpłaty w tym zakresie. Jednakże niezależnie od rozstrzygnięcia tego sporu należy przede wszystkim stwierdzić czy, a jeżeli tak, to jakie konsekwencje prawne dla rozstrzygnięcia skargi obecnie rozpoznawanej miał fakt wcześniejszego wydania przez Urząd Skarbowy w R. decyzji z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Art.128 Ordynacji podatkowej konstytuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych, która polega na tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie lub stwierdzenie nieważności może nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji lub ustawach podatkowych. Znaczenie tej zasady jest takie, że w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną nie jest dopuszczalne ponowne wydanie innej decyzji. Celem wprowadzenia tej zasady jest m.in. ochrona porządku prawnego. Do kategorii decyzji ostatecznych należą m.in. decyzje wydane w pierwszej instancji, od których nie wniesiono odwołania w przepisanym terminie, a zatem także wtedy, gdy odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu ustawowego. Rozstrzygnięcie tożsamych spraw dwiema decyzjami ostatecznymi oznacza naruszenie powyższej zasady, stwarza stan kolizji między nimi oraz wywołuje poczucie niepewności co do ważności i obowiązywania poszczególnych rozstrzygnięć. Decyzja ostateczna, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, dotknięta jest poważną wadą dającą podstawę do stwierdzenia jej nieważności, co wynika z art.247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy dotyczy tych samych podmiotów, taki sam jest przedmiot spraw, taki sam stan prawny oraz te same fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozpoznając decyzją z dnia [...] wniosek podatników z dnia 16 lipca 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. organ podatkowy powtórnie wypowiedział się merytorycznie w sprawie nieistnienia nadpłaty w tym podatku, mimo że wcześniej rozstrzygnął to samo zagadnienie decyzją z dnia [...], która stała się ostateczna. Obie decyzje Urzędu Skarbowego w R. dotyczą tych samych podatników i tego samego przedmiotu sprawy. W obu sprawach chodziło o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. powstałej w wyniku wpłat dokonanych przez podatników w kwietniu, sierpniu i wrześniu 1999 r. (częściowo z nadpłaty podatku dochodowego za 1998 r.). Obie sprawy rozstrzygane były w takiej samej sytuacji faktycznej, a więc gdy uchylona została decyzja Inspektora UKS będąca wcześniej podstawą określenia zaległości podatkowej. Nie ma znaczenia, że w czasie wydawania pierwszej decyzji w przedmiocie nadpłaty decyzja Inspektora skasowana była decyzją Izby Skarbowej wydaną w trybie art. 38 ust 2 ustawy o NSA, a w czasie wydawania drugiej decyzji w tym samym przedmiocie ta sama decyzja organu I instancji uchylona była decyzją Izby z dnia [...]. Tożsamość sytuacji polegała w obu sprawach na wyeliminowaniu tej samej decyzji Inspektora UKS oraz na tożsamości rozstrzyganego zagadnienia prawnego. W obu sprawach przedmiotem sporu była kwestia oprocentowania tej części zwracanej podatnikom wpłaty, którą wcześniej organ zaliczył na odsetki od zaległości podatkowej. O tożsamości spraw rozstrzyganych tymi decyzjami nie można by mówić wtedy, gdyby po uchyleniu przez Sąd decyzji Izby Skarbowej wydanej w trybie art. 38 ust.2 ustawy o NSA, a przed wydaniem przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji z dnia [...] uchylającej decyzję Inspektora i umarzającą postępowanie w sprawie, ponownie została dokonana wpłata na poczet zaległości podatkowej. W takiej sytuacji druga sprawa o stwierdzenie nadpłaty dotyczyłaby innej, później powstałej nadpłaty. Przyjęcie założenia, jak uczyniły to organy, że sprawa zakończona decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie jest tożsama ze sprawą zakończoną decyzją tego organu z dnia [...] spowodowałoby, że w obrocie funkcjonowałyby dwie decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym samym podatku, wynikłej z tych samych wpłat podatników i na skutek uchylenia tej samej podstawy - decyzji Inspektora UKS określającej wcześniej zaległość podatkową. Sytuacja taka jest niedopuszczalna. W związku z powyższym należy stwierdzić, że do czasu funkcjonowania w obrocie ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. organ ten nie powinien merytorycznie rozpatrywać wniosku podatników z dnia 16 lipca 2002 r., ale powinien postępowanie w tym zakresie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Oznacza to, że także zaskarżona obecnie do Sądu decyzja Izby dotknięta jest poważną wadą wskazującą na jej nieważność. W tej sytuacji należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art.134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Na podstawie art.200 tej ustawy należało zasądzić na rzecz skarżących zwrot poniesionych kosztów postępowania sądowego traktując wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mimo że stało się to z innych przyczyn niż wskazane w skardze, jako uwzględnienie skargi.