I SA/Łd 247/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie NSA Teresa Porczyńska, Anna Świderska (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 roku sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta Ł. wydaną dla A S.A. stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Ustalono następujący stan sprawy. Pismem z dnia 28 lutego 2001 roku spółka złożyła wniosek o udzielenie odpowiedzi, czy linie telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dniu 1 marca 2001 roku spółka złożyła deklaracje wykazując do opodatkowania budynki o powierzchni 1.567,57 m. kw., budowle o wartości 392.060,07 złotych i grunty o powierzchni 3.019 m. kw. Pismem z dnia [...] Prezydent Miasta Ł., w odpowiedzi na zapytanie skarżącej spółki, na podstawie art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnił, że linie telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W dniu 3 stycznia 2003 roku Spółka złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2002 wyłączając z opodatkowania budowle o wartości 344.722,42 złotych, stwierdzając, że linie telekomunikacyjne nie są obiektem budowlanym, a przez to również budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jako instalacje łączące urządzenia między sobą, same w sobie stanowią skończoną całość użytkową i nie są trwale związane z gruntem. Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2001 w wysokości 31.477,80 złotych, czyli wynikającej z deklaracji pierwotnej. W wyniku odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Ł. stwierdzając, że linie telekomunikacyjne nie są budowlą. Sam kabel sieci telekomunikacyjnej umieszczony w kanalizacji nie jest obiektem budowlanym, a przez to i budowlą. Wartość kabla nie rzutuje też na wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawę opodatkowania stanowi wartość samej budowli, a nie urządzeń w niej zainstalowanych. Kolegium uznało również, że w przypadku, gdy podatnik składa deklarację korygującą wraz z wyjaśnieniem przyczyn korekty, deklarację taką wraz z uzasadnieniem należy potraktować jako wniosek o nadpłatę. Wobec powyższego Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 rok. W uzasadnieniu decyzji ponownie wskazano, że spółka w deklaracji pierwotnej wyliczyła podatek w sposób prawidłowy. W ocenie organu pierwszej instancji, linie telekomunikacyjne stanowią budowlę zarówno w rozumieniu potocznym jak i na gruncie prawa budowlanego oraz klasyfikacji środków trwałych, a zatem są budowlami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując powyższą decyzję w mocy stanęło na stanowisku, że na gruncie prawa budowlanego linie telekomunikacyjne mogą być uznane za budowle, co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium zauważyło również, że co prawda w poprzedniej decyzji zajęło odmienne stanowisko, lecz pogląd ten należy uznać za odosobniony w orzecznictwie SKO w Ł. Stan taki, zdaniem Kolegium nie jest równoznaczny z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż podatnik wiedział o ustalonej praktyce, gdyż uzyskał urzędową interpretacje przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty, - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wyrażenie sprzecznych stanowisk w podjętych decyzjach wobec tego samego podmiotu, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezbadanie w sposób wyczerpujący podstawy prawnej decyzji, - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie przesłanek, dla których organ uznał kable telekomunikacyjne za budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz przyczyn kwalifikacji kabli telekomunikacyjnych jako budowli, - art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieprawidłową interpretację odwołującą się do przepisów Prawa budowlanego przyjęcie, że kabel telekomunikacyjny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kable telekomunikacyjne stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do przepisu art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych - w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 - (Dz.U.Nr 9 poz. 31 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz grunty. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawierała jedynie definicję budynku, natomiast nie definiowała, podobnie jak inne ustawy podatkowe pojęcia budowli i gruntu, którymi ustawodawca posłużył się w przytoczonym przepisie. Ustawa nie odsyłała również w tym zakresie do innych dziedzin prawa. W tej sytuacji niezbędne było sięgniecie do reguł ogólnych wykładni prawa, zgodnie z którymi przy ustalaniu znaczenia poszczególnych wyrażeń zawartych w aktach prawnych, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na relacje prawa podatkowego i innych gałęzi prawa. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 roku o sygn. akt 2/01 stwierdzono, iż uprawnione jest korzystanie z legalnych definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (Dz.U.Nr 89 poz. 414 z późn. zm.). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, co prawda nie zawiera wyraźnego odesłania do Prawa budowlanego, ale skoro nie nadaje terminom, którym się posługuje odmiennego swoistego znaczenia, to terminy należy odczytywać zgodnie z definicjami zawartymi w Prawie budowlanym. Należy zauważyć, iż słuszność przedstawionego stanowiska została potwierdzona poprzez wprowadzenie ustawą z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 200 poz. 1683) przepisu art. 1a, który zawiera odesłanie do definicji funkcjonujących na gruncie Prawa budowlanego. Nie ulega wątpliwościom, iż kabli telekomunikacyjnych nie można zaliczyć ani do budynków, ani do gruntów. Wyjaśnienia wymaga zatem fakt, czy przedmiotowe kable telekomunikacyjne stanowią budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury, jak lotniska, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z uwagi na charakter definicji należy stwierdzić, iż ocena, czy kable telekomunikacyjne stanowią budowlę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wiąże się z pewnymi trudnościami i winna być poprzedzona ustaleniem, czy stanowią one samodzielną i wyodrębnioną całość czy też całość stanowią dopiero w połączeniu z kanalizacją teletechniczną. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanym przypadku niezbędne jest poczynienie szczegółowych ustaleń faktycznych, które mogą wymagać nawet przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż "dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych, niezależnie od kanalizacji teletechnicznej, wystarczające jest stwierdzenie, iż nie są one ani budynkiem, ani obiektem małej architektury", gdyż przede wszystkim należy ustalić, czy kable są w ogóle obiektem budowlanym. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, iż wyrażona w przywołanym przepisie zasada zaufania do organów podatkowych, nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 roku o sygn. akt III SA 3390/00). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, badając sprawę po raz pierwszy, decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Ł. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż "podziela pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, że linie telekomunikacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlą. Budowlą niewątpliwie jest kanalizacja telekomunikacyjna, która jest zespołem studzienek i łączących je rur poziomych, w której umieszczone są różne kable i przewody. Sam kabel sieci telekomunikacyjnej umieszczony w takiej kanalizacji nie jest obiektem budowlanym, a przez to i budowlą. Wartość kabla nie rzutuje też na wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest wartość samej budowli, a nie urządzeń w niej zainstalowanych". Kolegium zobowiązało organ pierwszej instancji do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w wydanej decyzji. Jednakże Prezydent Miasta Ł. rozpatrując sprawę ponownie, nie podzielił stanowiska organu odwoławczego i wydał decyzję pod względem merytorycznym identyczną w swej treści z decyzją poprzednio uchyloną. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z argumentacją odmienną niż w decyzji z dnia [...]. Kolegium uznało, że kable telekomunikacyjne, niezależnie od kanalizacji teletechnicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, iż nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające zmianę stanowiska przez organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy nie dokonał ustaleń co do stanu faktycznego odmiennych od tych, na gruncie których podjęta została poprzednia decyzja. W uzasadnieniu wskazano, iż Kolegium w poprzedniej decyzji zajęło odmienne stanowisko, jednakże pogląd taki należy uznać za odosobniony w orzecznictwie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prezentowanie powyższego poglądu należy uznać za nieuprawnione. Jak wynika z ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 roku Nr 79 poz. 856 z późn. zm.), Kolegium rozpatruje sprawy co do zasady w składzie trzyosobowym. Członkowie składów orzekających przy orzekaniu są, zgodnie z art. 21 ustawy, związani wyłącznie przepisami powszechnie obowiązującymi, jednakże nie oznacza to, że treść rozstrzygnięć Kolegium nie jest niczym zdeterminowana. Zgodnie z przepisem art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stosownie do art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa jest organem podatkowym i jako organ podatkowy jest związany treścią podjętych w toku postępowania podatkowego decyzji. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.