I SA/Łd 249/24

Dnia 13 czerwca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca : Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 20 marca 2024 r., nr FN.3251.12.2024 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Wójta Gminy Wielgomłyny na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z dnia 20 marca 2024 r. Wójt Gminy W. uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy W., zgodnie z którym budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, administrowane do 2022 roku przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Gmina W. jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, sieci rozprowadzające, studnie głębinowe, hydranty, zasuwy, przyłącza, przeciski, przewierty, oczyszczalnie ścieków, kolektory oczyszczalni ścieków, reaktor biologiczny, przepompownie, pompownie, przykanaliki, studzienki kanalizacyjne. Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące ww. infrastrukturę były składane do 2022 roku do Gminy przez Zakład, będący administratorem infrastruktury, stanowiący jednostkę organizacyjną Gminy działającą w formie zakładu budżetowego. Na mocy uchwały Rady Gminy Wielgomłyny z dnia 25 października 2022 r. nr XLVI/62/2022 w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego "Zakładu Komunalnego w Wielgomłynach", z dniem 31 grudnia 2022 r. Zakład został zlikwidowany. Ponadto, na mocy przedmiotowej uchwały zadania wykonywane dotychczas przez Zakład przejął do wykonania Urząd Gminy w W., a majątek pozostający w użytkowaniu Zakładu przeszedł pod zarząd Wójta Gminy W. i został zagospodarowany na zasadach obowiązujących gospodarowanie mieniem gminnym. W latach 2018-2022, infrastruktura była zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy Wielgomłyny z dnia 9 grudnia 2015 r. nr Xll/104/2015 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości i środków transportowych na terenie gminy W. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Gmina wykonuje/za pośrednictwem Zakładu wykonywała zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy W. w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, realizowanych za pośrednictwem Zakładu należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) dalej: u.s.g. Zgodnie z treścią statutu zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy Wielgomłyny z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr XLIl/40/2010, przedmiotem działalności Zakładu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy W. w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, w szczególności; zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług, w szczególności wydobycie, uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci oraz sprzedaż wody; odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków (§ 4 Statutu). Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Zakład realizował zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy W. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków były podstawową, odrębną od innych działalnością Zakładu. Od 2023 r., po likwidacji Zakładu, Gmina realizuje we własnym imieniu zadanie własne w powyższym zakresie. Przychody własne Wnioskodawcy realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Podkreślenia wymaga fakt, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu (obecnie Gminy) w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie był w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Celem powołania Zakładu było wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Na dzień złożenia niniejszego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2021-2024 zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2021 r. Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast -tak jak wskazano powyżej - powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Zakładu. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w taryfach opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków. Zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodnokanalizacyjnego" zawartą w uzasadnieniu przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2021-2024 została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 wynika, że nie założono marży zysku w tymże okresie. Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy/Zakładu nie jest od 2018 r. osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły/służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca postawił pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane do 2022 r. przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych? Zdaniem Gminy budowle wchodzące w skład infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane do 2022 r. przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca definiując sformułowanie "działalność gospodarcza", odwołał się w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., do znaczenia jakie zostało nadane temu pojęciu przez art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r, poz. 221 ze zm.) dalej u.p.p. Z unormowania tego wynika, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą jest to, by podmiot prowadzący działalność wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem strony, w przestawionym stanie faktycznym działalność polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, związana z wykorzystaniem infrastruktury należącej do gminy, nie jest wykonywana z zamiarem wypracowania zysku, a zatem nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.p. Zakład został powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Zadanie to jest realizowane bez względu na wynik ekonomiczny. Wnioskodawca podkreślił, że Zakład nie jest spółką prawa handlowego, której celem jest wypracowywanie (osiąganie) zysku. Wskazał, że realizuje zadania własne gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z przepisami tej ustawy, działając w imieniu i na rzecz gminy, jest zobowiązany do opracowania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, która to taryfa następnie musi być zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej. Przychody z opłat wynikających z taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa działalność nie wypełnia również innej wskazanej w ustawie Prawo przedsiębiorców przesłanki działalności gospodarczej, tzn. nie jest prowadzona we własnym imieniu. Działalność strony jest prowadzona w imieniu i na rzecz gminy przez Zakład, który jako jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Powyższe, w ocenie wnioskodawcy, przesądza o tym, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno – kanalizacyjnej nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wywiedzione z przywołanych norm prawnych stanowisko, strona poparła m.in. wypracowanym na tle podobnych stanów faktyczno-prawnych orzecznictwem sądów administracyjnych oraz SN. Jak i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy, powyższa teza zawarta w wyroku TK potwierdza przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko zgodnie, z którym, budowle omawianej infrastruktury niewykorzystywane w działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy W., wskazując m.in. za zapis art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 u.p.p., art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., uznał przedstawione we wniosku stanowisko Gminy W. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny zgodził się z wnioskodawcą, że przedstawione przez stronę okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Zakład. Jednak, w ocenie organu okoliczności te nie wykluczają potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Odnosząc się do twierdzenia Zakładu, że nie prowadzi działalności we własnym imieniu, Wójt stwierdził, że jakkolwiek Zakład działa na podstawie jego upoważnienia, to jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz samodzielnie występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez Zakład we własnym imieniu. W konsekwencji, zdaniem Wójta Gminy W., opisana we wniosku o wydanie interpretacji działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl u.p.p., a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład infrastruktury, uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. Przedmiotowy wyrok TK, z którym organ podatkowy się zgadza, wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy Wielgomłyny zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy W., administrowane do 2022 r. przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł w imieniu strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021). Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, iż zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Ważne przy tym, iż w przypadku, gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością upada funkcja ochronna wydanej interpretacji. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zagadnienia, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, administrowane do 2022 roku przez Zakład Gospodarki Komunalnej w W., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem strony skarżącej aktywność polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty związana z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury należącej do Gminy nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 u.p.p., do którego odsyła art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., albowiem opisana we wniosku aktywność nie jest wykonywana z zamiarem osiągnięcia zysku. Powyższe, w ocenie strony, przesądza o tym, że budowle wchodzące w skład omawianej infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarcza i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wójt Gminy W. nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Zgadzając się ze stroną, że opisane we wniosku okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Gminę wywiódł, że okoliczności te nie wykluczają potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych. Jak wynika z powyższego oraz z opisu stany faktycznego, strony postępowania nie są zgodne co do spełnienia warunku zarobkowości prowadzonej przez stronę aktywności. Mając na uwadze tak zakreślony problem nie można pominąć, że opisana kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, opowiadały się za stanowiskiem wywiedzionym przez stronę wnioskującą o wydanie interpretacji podatkowej (por. wyroki WSA: z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22; z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 256/23; z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 206/24; z dnia 16 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 151/24 — dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie zarówno wnioskodawca, jak i organ interpretacyjny były zgodne, iż poszukując odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o interpretację, należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ale i przepisu art. 3 u.p.p., w którym ustawodawca zawarł definicję legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 u.p.p., działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego, jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). We wskazanych wyżej orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne trafnie wskazały, że w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością non profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że za pośrednictwem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład do 2022 roku realizował zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy W. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków były podstawową, odrębną od innych działalnością Zakładu. Co ważne w kontekście niniejszej sprawy, przychody własne wnioskodawcy realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu (obecnie Gminy) w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. W praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie był w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Wobec powyższego nie sposób stwierdzić, że aktywność Zakładu była nakierowana na osiągnięcie zysku. Dostrzec należy, że z uwagi na sposób kalkulacji taryfy opłat za usługi wodno-kanalizacyjne i jej zatwierdzania, Zakład nie miał takiej potencjalnej możliwości. Wszelkie przychody z wykonywania czynności w powyższym zakresie służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb ludności. Jednocześnie z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Zakład pobierał inne należności. Skoro więc stosowana przez Zakład, zatwierdzona w przepisanym urzędowo trybie taryfa nie zakłada po stronie Zakładu zysku w związku z przedmiotową aktywnością, za którą usługobiorcy wnoszą opłaty, to nie można mówić o zamiarze (intencji) osiągniecia zysku w związku z tą aktywnością. Sąd nie ma wątpliwości, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zadania. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, co z reguły nie jest wystarczające. Nie jest to działalność zarobkowa i tym samym nie mieści się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności strony. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku i nie było jej celem osiągnięcie zysku. Również w piśmiennictwie wskazuje się, iż gospodarki komunalnej nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy p.p., głównie dlatego, że jej cel nie jest zarobkowy i służyć ma zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy (por. S.Czarnow, Niektóre aspekty prawne współpracy transgranicznej i euroregionów, Państwo i Prawo 1997/10/55). Ponadto gospodarka komunalna obejmuje zarówno działania jednostki samorządu terytorialnego ze sfery dominium (czyli jako osoby prawnej będącej podmiotem prawa prywatnego), jak i ze sfery imperium (a zatem jako podmiotu władzy wykonującego administrację publiczną). Bez nich bowiem nie da się osiągnąć celu, o który chodzi ustawodawcy (por. M.Kulesza, Gospodarka komunalna - podstawy i mechanizmy prawne, Samorząd Terytorialny 2012/7-8/7). Reasumując, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację Zakład prowadząc do 2022 roku działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, będącą wykonywaniem zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, ani nie osiągał zysku, ani nie zakładał jego osiągnięcia. Nie może więc budzić wątpliwości, iż opisana we wniosku o interpretację działalność nie ma charakteru zarobkowego i nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 u.p.p. Z tych wszystkich względów, Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosowanie do art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. dch