I SA/Łd 25/05

Dnia 3 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor Cezary Koziński (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 25/05 U Z A S A D N I E N I E W dniu 20 listopada 2003 r. Pan J. S. wystąpił z wnioskiem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...], Nr [...], wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Decyzja ta orzekała o przeniesieniu na członka Zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A" jako płatnika, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: czerwiec i lipiec 1998 r. W ocenie Pana S. powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż z danych zawartych w aktach rejestrowych Sądu Rejonowego dla Ł. wynika, iż w bilansie aktywów Spółki wykazane są należności i roszczenia w wysokości 155.973,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., orzekając w sprawie - jako organ pierwszej instancji, uznał iż organ egzekucyjny, którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., w toku prowadzonego postępowania przeciwko Spółce, nie stwierdził istnienia majątku Spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja, czego wyrazem było postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (z dnia [...] Nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...], orzekającej o odpowiedzialności Pana S., jako członka Zarządu, za zobowiązania Sp. z o.o. "A". Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona wniosła w dniu 02.06.2004 r. odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z kolei od tej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez: a) błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż ustanie stosunku członkostwa w zarządzie spółki z o.o. następuje z chwilą ujawnienia tego zdarzenia we właściwym rejestrze, a nie z chwilą podjęcia stosownej uchwały, co doprowadziło do błędnego zastosowania w zakresie okoliczności uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności względem byłego członka zarządu z tytułu zaległości w zobowiązaniach podatkowych powstałych w okresie, w którym nie pełnił już funkcji członka zarządu; b) niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu okoliczności tzw. przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazania majątku z którego egzekucja może być przeprowadzona i których wystąpienie wyłącza możliwość orzeczenia takiej odpowiedzialności 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122,125 § 1 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez : a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ziszczenia się przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania tejże spółki, b) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu poprzez przedstawienie dowodów dotyczących aktywów spółki, c) nieuwzględnienie dowodów przedstawianych przez stronę, co stanowi naruszenie m.in. dyspozycji przepisu nakazującego dopuszczenie do sprawy wszelkich materiałów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, d) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy, co nastąpiło jednak kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności w odniesieniu do mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie okoliczności, niezbędnych dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym choć w wybiórczy sposób materiałem dowodowym, f) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego które ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, co w sposób oczywisty narusza wymóg wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy organy podatkowe, co ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku przenoszenia odpowiedzialności za cudze zobowiązanie na osobę trzecią (jaką jest członek zarządu), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził między innymi, iż należy zwrócić uwagę na rażące naruszenie przepisów dotyczących odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej i w związku z tym na niewystąpienie przesłanek tej odpowiedzialności, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe niedostrzegają bądź pomijają w świadomy sposób, kierując się zasadą in dubio pro fisco. Chodzi zarówno o przesłanki odpowiedzialności ujęte pozytywnie, dotyczące czasowych ram odpowiedzialności oraz przesłanki negatywne związane z okolicznościami, których wystąpienie wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Powyższe naruszenia noszą cechę rażącego naruszenia prawa z uwagi na istniejące w aktach sprawy dane, które w oczywisty sposób świadczą o niemożności orzeczenia takiej odpowiedzialności. Brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności Pana J. S., jako członka zarządu za zaległość Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec i lipiec 1998, albowiem w chwili w której powstało zobowiązanie oraz zaległość podatkowa, a zatem w chwili w odniesieniu do której rozpatruje się istnienie przesłanek do orzeczenia takiej odpowiedzialności, nie był on już członkiem Zarządu Spółki. Zgodnie z § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej obejmuje tylko okres, w którym pełnili oni obowiązki członków tych władz spółki. Z podjęciem uchwały o rozwiązaniu spółki Pan S. przestał piastować funkcje członka Zarządu, a tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie w którym nie piastował już funkcji członka zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają wyłącznie za zobowiązania powstałe wyłącznie w czasie gdy pełnili oni obowiązki członków zarządu. "Pełnienie" obowiązków to wykonywanie, sprawowanie. Należy uznać, iż członkowie zarządu nie pełnią już swoich obowiązków w czasie gdy: nie są jeszcze powołani lub ich mandat wygasł lub złożyli rezygnację. Tak więc, z uwagi na uchwałę o rozwiązaniu spółki oraz przepisy uchylonego kodeksu handlowego należy uznać iż z chwilą podjęcia rzeczonej uchwały przestał piastować funkcje, a co za tym idzie nie można obarczać go za zobowiązania powstałe po tej dacie. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do obrazy szeregu przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i poszukiwania przez organ prawdy materialnej, a także wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszono także wymogi dotyczące zasady przekonywania przez organ podatkowy o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, mającej swoją egzemplifikację w wymogu należytego uzasadnienia decyzji zarówno pod względem prawnym jak i faktycznym. Bezskuteczność egzekucji musi dotyczyć całego majątku spółki i organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Tym samym, nieudana egzekucja tylko z części majątku spółki, na przykład rachunku bankowego lub ruchomości, nie wypełnia przesłanek dopuszczalności orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich to jest członków zarządu, w szczególności, gdy osoba trzecia wskazuje mienie, z którego tak egzekucja może zostać przeprowadzona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zarzuty podniesione przez skarżącego stanowią odzwierciedlenie podniesionych uprzednio na etapie postępowania odwoławczego. Sprowadzają się one do ustalenia dwóch kwestii przesądzających o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tejże spółki. Przedmiotem sporu jest ustalenie kiedy w rozumieniu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik przestaje być uważany za członka zarządu oraz czy dla uznania egzekucji prowadzonej z majątku spółki z o.o. za bezskuteczną przesądzające znaczenie mają następstwa prawne wynikające z postanowienia organu egzekucyjnego umarzającego tę egzekucję jako bezskuteczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z poź. zm.), stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadku ujawnienia enumeratywnie wymienionych przesłanek zawartych w tym przepisie, tj. gdy decyzja: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, lub gdy w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze panuje zgodny pogląd, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Podejmuje on jedynie wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie sporu o istnienie albo nieistnienie określonych wprost w ustawie wad decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13.03.2003 r. sygn. akt III S.A. 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26 oraz "Ordynacja podatkowa" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzucki, Warszawa 2003, s. 802). Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a ponadto naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe wydały decyzję o odpowiedzialności Pana J. S., jako członka zarządu Sp. zo.o. "A", z rażącym naruszeniem prawa. Art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w tym zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wykazali, iż wobec Spółki została wydana decyzja o jej odpowiedzialności jako płatnika (decyzja z dnia [...], nr [...]), od dnia 04.03.1998 r. do dnia rozwiązania Spółki, tj. 01.08.1998 r. Prezesem Zarządu Spółki był Pan J. S., a postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne (dokonano zajęcia wszystkich ruchomości Spółki, a następnie ich sprzedaży – maszyn szwalniczych i samochodu marki Łada, co nie wystarczyło na pokrycie zaległości podatkowych, dokonano także zajęcia rachunku bankowego Spółki, na którym nie było środków finansowych). Pismem z dnia 24 września 2003 r. Pan J. S., na podstawia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Pomimo tego nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił upadłość lub złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego albo ,że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia takiego wniosku obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 11.02.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/01, OSP 2004/5/69). Pan J. S. nie wskazał również mienia, z którego możnaby było przeprowadzić dalszą egzekucję. Mając powyższe na uwadze nie można uznać aby organy podatkowe w sposób rażący naruszyły przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, czy też przepisy postępowania podatkowego. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn., gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, Lex nr 47928). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.