I SA/Łd 25/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. odmawiającą A P. umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 69.087 zł oraz odsetek od zaległości w kwocie 15.779 zł. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r. A. P. i P. P. wystąpili do organu pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, wynikających z dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ustalających małżonkom zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, za rok 2003, w wysokości 69.087 zł dla każdego z małżonków. W uzasadnieniu wniosku małżonkowie wyjaśnili, że odwołanie od powyższych decyzji złożyli po terminie. Nie składali wniosku o przywrócenie terminu gdyż w tym czasie ich córka P. zachorowała na białaczkę. Począwszy od września 2008 r. chora została poddana intensywnemu leczeniu, tj. chemioterapii i radioterapii. W tym okresie małżonkowie spędzali czas opiekując się córką przebywającą w szpitalu. Następnie wnioskodawcy podnieśli, że ich sytuacja finansowa jest bardzo trudna. P. P. z tytułu wykonywanej pracy otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 984 zł. A. P. nie pracuje, otrzymuje z MOPS w K. świadczenia na chorą córkę i drugą córkę P. w wysokości 942 zł. Wnioskodawcy ponoszą miesięcznych wydatki na utrzymanie mieszkania w wysokości: 359 zł – czynsz, 20 zł – woda, około 80 zł – energia elektryczna, 100 zł – gaz. Ponadto małżonkowie oświadczyli, że wydają miesięcznie około 100 zł na potrzeby związane z nauką dzieci. Ponadto wydają w przybliżeniu 290 zł za usługi telefoniczne. Podkreślili że jest to wydatek niezbędny ze względu na konieczność zachowania kontaktu z chorą córką i lekarzami. Ze względu na niedostateczne zarobki są zadłużeni w spółdzielni mieszkaniowej na kwotę 1.797 zł. Małżonkowie posiadają mieszanie o powierzchni 52,80 m2, które jest obciążone hipoteka zwykłą na kwotę 20.000 zł oraz hipoteką kaucyjną w wysokości 5.200 zł. Ponadto oświadczyli, że nie posiadają żadnych oszczędności i wartościowych ruchomości, prócz samochodu osobowego, którego wartość rynkowa nie przekracza 2.000 zł. Do wniosku załączono m.in. zaświadczenia o wysokości świadczeń z pomocy społecznej, o wysokości zarobków P. P., o wysokości zadłużenia z tytułu czynszu oraz o chorobie córki. W dniu [...] r. małżonkowie złożyli oświadczenie o stanie rodzinnym i majątkowym oraz oświadczenie iż nie prowadzą działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił A. P. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego oraz odsetek za zwłokę. W tej samej dacie organ podatkowy wydał decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej P. P.. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył okoliczności faktyczne, w szczególności dotyczące stanu majątkowego podatnika. W tym zakresie prócz okoliczności zawartych we wniosku organ podał, że w zeznaniu podatkowym za rok 2010 r. P. P. zadeklarował dochód z wynagrodzenia w wysokości 13.977 zł natomiast A. P. dochód w wysokości 1.325 zł. Następnie organ wyjaśnił w jaki sposób powstały zaległości podatkowe objęte wnioskiem o umorzenie oraz przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący podstawę prawna rozstrzygnięcia. Uzasadniając odmowę przyznania ulgi podatkowej organ podatkowy wskazał, że trudna sytuacja finansowa małżonków nie jest wynikiem zdarzenia nagłego, którego można było przewidzieć, lecz utrzymuje się od dłuższego czasu. Fakt, iż taka sytuacja ma miejsce, nie może stanowić podstawy do zastosowania umorzenia zaległości, bowiem wiele rodzin w kraju boryka się z trudnościami finansowymi. Ponadto organ wskazał, że pomimo utrzymującej się trudnej sytuacji majątkowej małżonkowie w 2004 r. zawarli umowę kredytową by sfinansować nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie zarzucili naruszenie art. 67a o.p. przez jego błędna wykładnię oraz zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnieśli o uchylenie wydanych decyzji. W uzasadnieniu odwołania podatnicy stwierdzili, że rozstrzygnięcia organu podatkowego są dla nich krzywdzące. Podnieśli, że złożyli wszelkie dokumenty wyjaśniające ich sytuację rodzinną i majątkową. Wskazali, że z przedstawionych dokumentów wynika, że utrzymują się z dochodów w łącznej wysokości 2.126 zł, przy czym w kwocie tej 1.142 zł stanowią środki z pomocy społecznej. Podkreślili, że od lutego 2010 r. nie otrzymują dofinansowania do czynszu w wysokości 263 zł, która to kwotę organ uznał za bieżący dochód. Faktycznie przedmiotowy dodatek, wypłacany podatnikom od listopada 2009 r. do lutego 2010 r. był przekazywany do Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że została spełniona jedna z przesłanek umorzenia zaległości, tj. przesłanka ważnego interesu podatnika. Zdaniem organu podatkowego o spełnieniu tej przesłanki świadczy choroba córki oraz okoliczność, iż w przeważającym zakresie źródłem utrzymania małżonków są środki pochodzące z pomocy społecznej. Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł jednocześnie, że rozpatrując sprawy z zakresu ulg podatkowych, istotnie są przyczyny powstania zaległości podatkowych oraz dotychczasowa postawa podatnika wobec obowiązku dokonywania rozliczeń podatkowych. W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zaległości podatkowe, których umorzenia domaga się podatnik, nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności o szczególnych charakterze, których nie dało się przewidzieć. W ocenie organu odwoławczego podatniczka doprowadziła do ich powstania własnym działaniem, gdyż naruszyła przepisy podatkowe zatajając przychody które osiągnęła w roku 2003, a następnie nie uregulowała zobowiązania ustalonego w decyzji. W tej sytuacji przyznanie ulgi podatkowej stałoby, zdaniem organu odwoławczego, w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania i równości podatników. Stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych podatników. Ponadto interes budżetu państwa wymaga by podatnicy deklarowali należne podatki rzetelnie i regulowali z zachowaniem ustawowych terminów. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który podniósł, że powszechność opodatkowania zapewnia stałe wpływy środków pieniężnych do budżetu, z którego pokrywane są wydatki m.in. na realizowanie z świadczeń z zakresu pomocy społecznej, których stron jest beneficjentem. Organ odwoławczy stwierdził również że umorzenie zaległości podatkowych w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatniczki nie dotkną żadne negatywne konsekwencje nieujawniania przychodów. A. P. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o zwolnienie od kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniósł, że organy podatkowe nie zajęły prawidłowego stanowiska odnośnie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Nie wypowiedziały się bowiem co do wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego, mimo że skarżąca podkreślała, że aktualnie prawie 60 % dochodów rodziny stanowią środki z opieki społecznej. W przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowych rodzina będzie zmuszona korzystać z tej pomocy w szerszym zakresie obciążając tym samym Skarb Państwa. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p., podnosząc że organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyn, które legły u podstaw odmowy umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie skarżącej umorzenie zaległości może mieć miejsce w sytuacjach szczególnych, jednakże nie oznacza to że przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. znajduje zastosowanie tylko w sytuacji klęsk żywiołowych i zdarzeń losowych. Podatniczka podniosła, że organy podatkowe nie dokonały oceny możliwości finansowych małżonków. Nie wzięły pod uwagę, że dochody rodziny nie pozwalają na uregulowanie zaległości podatkowych. Rodzina nie posiada żadnych wartościowych przedmiotów ani oszczędności zaś mieszkanie jest obciążone hipotekami. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie odniosły się do okoliczności ciężkiej choroby jednej z córek podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 3. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z wyjątkiem niemających jednak zastosowania w tej sprawie sytuacji określonych w art. 67b Op., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Uregulowana w tym przepisie instytucja umorzenia zaległości podatkowych oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, zaś interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, rozłożenie zaległości podatkowej na raty jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może bowiem być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza z punktu widzenia podatnika, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli Sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Nawet wówczas, gdy w ocenie Sądu rozstrzygnięcie jest niesłuszne bądź krzywdzące dla strony. Sąd nie ma uprawnień aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia o uwzględniającego ów wniosek. Przenosząc powyższe wnioski na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu, iż organy podatkowe zawęziły zastosowanie art. 67 § 1 pkt 3 o.p. jedynie w sytuacjach klęsk żywiołowych i innych sytuacji nadzwyczajnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe przyjęły, że analizowana ulga podatkowa ma zastosowanie w sytuacjach szczególnych, ale z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że przez sytuacje szczególne należy rozumieć wyłącznie takie, które noszą cechy klęski żywiołowej. Zauważyć należy, iż organ odwoławczy ocenił, że sytuacja strony skarżącej i jej rodziny, jest szczególna i za uwzględnieniem wniosku strony przemawia jej ważny interes. O spełnieniu tej przesłanki świadczy, zdaniem organu drugiej instancji, ciężka choroba córki oraz okoliczność, iż rodzina podatniczki utrzymuje się w znacznym stopniu dzięki pomocy finansowej z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w K.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wprost, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej i jej egzekwowanie mogą skutkować tym, że rodzina skarżącej będzie zmuszona korzystać z pomocy społecznej w jeszcze szerszym, niż dotąd, zakresie. W tej sytuacji – jak dalej wywodzi organ odwoławczy – z całą pewnością najkorzystniejsze dla strony byłoby uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości (str. 8 zaskarżonej decyzji). Powyższa ocena czyni również niezasadnym zarzut skargi jakoby organ podatkowy nie wziął pod uwagę możliwości finansowych rodziny. Przeciwnie Dyrektor Izby Skarbowej precyzyjnie przedstawił sytuację majątkową rodziny skarżącej, w szczególności jej dochody. Nie pominięto również okoliczności, że znaczna część tych środków (około 60 %) jest wypłacana przez MOPS. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ocenił, że spłata zaległości podatkowej niewątpliwie pogorszy trudną sytuacje strony. Pomimo tej oceny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że interes publiczny nie przemawia za przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Według organu podatkowego istotne w niniejszym postępowaniu są nie tylko kwestie kondycji finansowej strony, ale także przyczyny, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek. W tym zakresie organ wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek działania samej podatniczki, która zataiła swoje przychody osiągnięte w 2003 r. W następstwie powyższego została wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Niewątpliwie należy zgodzić się z organem podatkowym, że w interesie budżetu państwa leży by wszyscy podatnicy rzetelnie deklarowali i płacili należne podatki. Trudno zanegować oczywiste spostrzeżenie organu podatkowego, iż wpłacone podatki są przeznaczane na szereg celów publicznych, w tym również na zasiłki wypłacane przez ośrodki pomocy społecznej, zaś beneficjentem tej pomocy jest również rodzina strony skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie również wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej w rozpoznawanej sprawie oznaczałoby, że strona nie poniosłaby żadnych negatywnych następstw zatajania osiąganych przychodów. W ocenie Sądu nietrafna jest natomiast argumentacja organu odwoławczego odwołująca się do zasady równości podatników wobec prawa (str. 8 uzasadnienia decyzji). Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej sytuacji. Zauważyć bowiem należy, iż zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, jest ustalane przy zastosowaniu sanacyjnej stawki podatkowej wynoszącej 75 %, która nie ma zastosowania do ogółu podatników, którzy rzetelnie deklarują osiągane przychody. Omawiana argumentacja organu podatkowego jest trafna o tyle, że umorzenie zaległości podatkowej strony stawiałoby ją w lepszej sytuacji od innych podatników, którym organy podatkowe wydały decyzje ustalające wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W ocenie Sądu nietrafne okazały się zarzuty naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Strona skarżąca nie wyjaśniła w uzasadnieniu skargi, na czym polegało naruszenie wymienionych przepisów, w szczególności jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione lub które z nich nie zostały ocenione. Reasumując w ocenie Sądu pomimo, że interes podatniczki przemawia za przyznaniem ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej pozostając w granicach uznania administracyjnego, wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. mógł odmówić przyznania tej ulgi. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy przy dokonywaniu rozstrzygnięcia, nie pominął żadnych okoliczności faktycznych i wskazał w sposób wyraźny konkretne argumenty, które w jego ocenie przemawiały za przyjętym rozstrzygnięciem. Tym samym nie naruszył również zasady przekonywania. Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. P.Z-C.