I SA/Łd 252/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 oddala skargę. Decyzją z [...] 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W określił M. D. (dalej także: "podatniczce" lub "skarżącej") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 3.338 zł. Decyzja została wydana po uchyleniu przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł-W z [...] 2016 r., określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 1.447 zł. Organ I instancji ustalił, że M. D. rozpoczęła działalność gospodarczą po przejściu na emeryturę. Właściciele zakładów leczniczych, w których była wcześniej zatrudniona zaproponowali jej umowy kontraktowe. Z tytułu świadczonych usług lekarskich wystawiała rachunki na rzecz byłych pracodawców, które były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Płatności za usługi następowały przelewem na konto podatniczki w wartościach wynikających z rachunków. W ramach kontraktów podatniczka świadczyła usługi w przychodniach w godz. 8-18 oraz wizyty domowe. Do pacjentów dojeżdżała własnym samochodem. W ramach zawartych umów nie otrzymała do użytkowania samochodu, komputera, telefonu komórkowego ani innego sprzętu, ponosiła zatem koszty dojazdów do pacjentów, utrzymania biura, opłat leasingowych itp. Analizując zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, ze podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków: 1) dotyczących zakupu torebki, na podstawie faktury VAT nr 1/2013 z 31 stycznia 2013 r. wystawionej przez A, ul. A 10, ..-... Ł., na kwotę 1.950 zł; 2) dotyczących oprawy 4 sztuk certyfikatów, 4 sztuk dyplomów oraz 2 sztuk plakatów w ramę pod szkło na podstawie rachunku nr 11/2013 z 28 lutego 2013 r. wystawionego przez B, ul. B 37, ..-... Łódź, na kwotę 1.570 zł; 3) dotyczących usług telekomunikacyjnych i ubezpieczeń wynikających z faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o. o. na kwotę 6.982,59 zł; Organ podatkowy zakwestionował również zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty uiszczonych odsetek oraz opłaty administracyjnej w łącznej wysokości 3.456,25 zł. od umowy pożyczki z 19 listopada 2013 r., która, jego zdaniem, nie została przeznaczona na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] 2019 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.989 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygniecie organ odwoławczy, wbrew ustaleniom Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W, stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatek na zakup torebki lekarskiej oraz wydatki na oprawę 4 szt. certyfikatów, 4 szt. dyplomów i 2 szt. plakatów w ramy pod szkło. W zakresie wykazanych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług telekomunikacyjnych organ odwoławczy powołał się na pismo z 19 grudnia 2017 r., w którym spółka D S.A. poinformowała, że w 2013 r. podatniczka posiadała w sieci D pięć aktywnych numerów, zarejestrowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W załączeniu do tego pisma spółka przesłała kserokopie umów/aneksów do umów dotyczących świadczonych na rzecz podatniczki usług dla 4 nr telefonów w 2013 r. W późniejszym piśmie z 19 września 2018 r. D poinformowała że: - za numer tel. [...] opłata abonamentowa wynosiła netto 109,00 zł, plus usługi dodatkowe w łącznej kwocie netto 24,62 zł, - za numer tel. [...] opłata abonamentowa wynosiła netto 60,00 zł plus usługa dodatkowa BE w telefonie netto 15,00 zł. W dniu 28 kwietnia 2013 r dokonano zmiany planu taryfowego na opłatę abonamentową netto 79,00 zł plus usługa dodatkowa netto 15,00 zł. - numery [...], [...], [...] dotyczą oferty internetowej o opłacie abonamentowej netto w wysokości netto odpowiednio: 15,00 zł, 79,00 zł, 119,00 zł, przy czym abonament za numer [...] został od 28 maja 2013 r. obniżony z kwoty 119,00 zł do kwoty 67,15 zł. W wyniku analizy materiału dowodowego dotyczącego kosztów usług telekomunikacyjnych, organ odwoławczy uznał, że w działalności gospodarczej podatniczka wykorzystywała telefon o numerze [...], którego abonament wynosił 109 zł netto, tj. 134,07 zł brutto plus usługi dodatkowe 30,28 zł brutto, łącznie 164,35 zł brutto miesięcznie, co za cały okres rozliczeniowy (12 miesięcy w 2013 r.) daje kwotę 1.972,20 zł brutto (w 2013 r. podatniczka nie była podatnikiem VAT). W zakresie telefonu o numerze [...] organ ustalił, że korzystała z niego córka podatniczki. W tym przypadku abonament od 28 kwietnia 2013 r. wynosił 79 zł netto, tj 97,17 zł brutto a usługi dodatkowe 15,00 zł netto, tj. 18,45 zł brutto, łącznie 115,62 zł brutto miesięcznie. Organ ustalił, że 30 czerwca 2013 r. podatniczka zawarła umowę zlecenie z córką K. G. (obecnie O. K. D.) na wykonywanie pracy w zakresie obsługi administracyjnej w firmie E z siedzibą w Ł. przy ul. C 162. Prace zlecone córce miały być wykonywane w siedzibie firmy podatniczki. Z tytuły wykonywania ww. umowy zleceniobiorcy przysługiwało umowne wynagrodzenie miesięczne w wysokości 633,33 zł. Zapłata wynagrodzenia miała nastąpić po wykonaniu zlecenia na podstawie wystawionego przez córkę rachunku. Umowa została zawarta na okres od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, córka podatniczki wykonywała prace w jej firmie od 1 lipca 2013 r., a zatem od tego dnia ww. telefon był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i stanowi koszt uzyskania przychodów (115,62 zł x 6 miesięcy, w łącznej kwocie 693,72 zł brutto). Organ ustalił także, że w ramach działalności gospodarczej podatniczka wykorzystywała jeden abonament dotyczący usług internetowych i uznał, że skoro podatniczka nie ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na podstawie faktur wystawionych przez firmę F S.A., to z trzech opłacanych w 2013 r. abonamentów internetowych do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć jeden, o najwyższej opłacie, tj. opłatę abonamentową za ofertę internetową nr [...], która wyniosła 1.309.84 zł (od I do V 2013 r. 119,00 zł netto, tj. 146.37 brutto., od 28 maja 2013 r. 67,15 zł netto, tj. 82,59zł brutto, zatem opłata roczna wyniosła 146,37x 5 m-cy + 82,57 x 7 m-cy = 1.309.84 zł). Łącznie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług telekomunikacyjnych należy zatem zaliczyć wartość trzech abonamentów dotyczących numerów: [...] w kwocie 1.972,20 zł, [...] w kwocie 693,72 zł, [...] w kwocie 1.309,84 zł, które razem dają kwotę 3.975,76 zł. W odniesieniu do zarzutu nie uznania jako koszty uzyskania przychodów odsetek oraz opłaty administracyjnej od umowy pożyczki zawartej w 19 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, zeznań podatniczki w tym zakresie nie potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Świadczą one, że 16 września 2013 r. podatniczka zawarła umowę z A Bank... S.A. o kredyt "...". Celem kredyt było finansowanie bieżącej działalności a łączna kwota kredytu z finansowanym kosztem prowizji przygotowawczej i ubezpieczeniem spłaty kredytu wynosiła 235.489,80 zł. Na dzień zawarcia umowy oprocentowanie kredytu wynosiło 8.71% w skali roku. Kredytem tym podatniczka dokonała spłaty innego kredytu, jednak nie określiła dokładnie jakiego ani kiedy ten inny kredyt został wzięty. Następnie, 19 listopada 2013 r. podatniczka zawarła umowę pożyczki "..." z B Bank ... S.A. z przeznaczeniem na cel związany z prowadzaną działalnością gospodarczą. Łączna kwota kredytu wyniosła 299.891,19 zł., na dzień zawarcia umowy oprocentowanie pożyczki wynosiło 13.90% w stosunku rocznym. W dniu 29 listopada 2013 r. podatniczka dokonała przelewu kwoty 235.000 zł tytułem spłaty kredytu A Bank ... S.A. Na wezwanie organu I instancji odnośnie przedłożenia dokumentów potwierdzających na jaki cel faktycznie przeznaczyła pożyczkę z dnia 19 listopada 2013 r. w kwocie 299.891,19 zł otrzymaną z B Bank, podatniczka przedłożyła jedynie umowę kredytową zawartą z A BANK ... S.A. z 16 września 2013 r. Oceniając charakter tych transakcji, organ powołał się na zeznania strony z 15 stycznia 2018 r. w trakcie których oświadczyła, że kredyt w A Banku wzięła, aby spłacić wcześniejszy kredyt, który nie był ubezpieczony. W ocenie organu odwoławczego, w świetle tych zeznań, nielogiczne i bezzasadne było, po wzięciu kredytu na podstawie umowy z dnia 16 września 2013 r., wzięcie dwa miesiące później nieubezpieczonej pożyczki na spłatę ubezpieczonego kredytu. Raty oraz oprocentowanie pożyczki były w kwotach wyższych od rat i oprocentowania kredytu. Podatniczka dwukrotnie poniosła opłatę prowizyjną za udzielenie kredytu w kwocie 11.213,80 zł i za udzielenie pożyczki w kwocie 10.496,19 zł, co w opinii organu jawi się jako brak ekonomicznego uzasadnienia podjętych przez nią działań. Pomimo, że w odwołaniu podatniczka twierdzi, że pożyczka została przeznaczona na prowadzoną działalność gospodarczą, z analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wynika, aby ponosiła ona wydatki inwestycyjne w związku z planami otworzenia własnego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Ponadto, wykazane przez nią w podatkowej księdze przychody w kwocie 91.978 zł pokrywają wydatki wykazane jako koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 89.636.37 zł. W opinii organu, niezasadne jest zatem stwierdzenie podatniczki, że pożyczka została przeznaczona na potrzeby firmy: opłaty rat leasingowych, koszty eksploatacji, remont starego auta, bieżące wydatki związane z obsługą firmy. Zdaniem organu odwoławczego, wydatek zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu odsetek od umowy pożyczki zawartej w 19 listopada 2013 r., w wysokości 3.126,37 zł i opłaty administracyjnej w wysokości 329,88 zł nie spełnia jednego z warunków kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu tj. nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez podatniczkę w 2013 r. działalności gospodarczej. Na powyższe rozstrzygniecie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2012 r. Nr 361, poz. 307 ze zm.) 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia w przeważającej mierze jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, która ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności, - przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, szczególnie w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 3.456,25 zł, na którą składają się odsetki oraz opłata administracyjna od kredytu, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika. Ustosunkowując się dodatkowo do zarzutu organów o braku wykorzystania pożyczki na deklarowane wcześniej przez skarżącą cele inwestycyjne związane z planami otworzenia własnego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, podatniczka wskazała, że wiele inwestycji gospodarczych, na które inwestor otrzymał kredyt z banku, po przedłożeniu i ocenie przez bank założeń inwestycyjnych i projektu inwestycji, upada. Dlatego zupełnie nieuzasadniona jest ocena organów podatkowych obydwu instancji, iż zeznania strony w tym fragmencie są nielogiczne i niespójne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione. Organy podatkowe w sposób dostateczny wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, podjęły możliwe działania mające na celu wyjaśnienie punktów spornych w tej sprawie i prawidłowo zastosowały przepisy podatkowego prawa materialnego. Na wstępie należy tylko dla porządku zauważyć, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. zmieniająca na korzyść skarżącej wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uwzględnił jako koszty uzyskania przychodu część wydatków kwestionowanych przez Naczelnika urzędu Skarbowego Ł.-W i te właśnie wydatki są obecnie poza sporem. A zatem, jak wynika z treści skargi, obecnie przedmiotem sporu jest jedynie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów łącznej kwoty 3.456,25 zł obejmującej kwotę uiszczonych odsetek i opłaty administracyjnej od pożyczki udzielonej skarżącej na podstawie umowy z dnia 19 listopada 2013 r. zawartej z B Bank. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, powołując się m.in. na art. 22 ust. 1, 23 ust. 1, 24 ust. 2 i 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 361, poz. 307 ze zm.), w skrócie p.d.o.f., jakie są warunki zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności wydatków związanych ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatek kosztowy powinien m.in. pozostawać z związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w takim znaczeniu, że w obiektywnej ocenie jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu a ponadto został właściwie udokumentowany. Szczególne zasady dokumentowania wydatków dotyczą osób uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnicy tacy są zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób określony przez prawodawcę. Aktem regulującym sposób prowadzenia księgi w 2013 r. było rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podatkowa księga stanowi dowód pozwalający na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, ale tylko wtedy, gdy odpowiada szczegółowym warunkom określonym w rozporządzeniu. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby zapisy w niej były dokonywane rzetelnie i niewadliwie, a więc w sposób odzwierciedlający rzeczywistość. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest nie tylko po to, aby umożliwić podatnikowi właściwe rozliczenie podatku dochodowego, ale także w celu weryfikacji tego rozliczenia przez organy podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny wydatek w łącznej wysokości 3.456,25 zł został niezasadnie zaliczony przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie zostało wykazane, że poniesienie tego wydatku miało na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, którym w tym przypadku była pozarolnicza działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług lekarskich. Dla zaliczenie spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające ani określenie w umowie pożyczki, że została ona udzielona na cel związany z działalnością gospodarczą, ani ujęcie takiego wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani twierdzenie podatniczki (zasadniczo odmienne od jej zeznania złożonego w sierpniu 2015 r.) o związku pożyczki, a więc i wydatków z nią związanych, z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatniczka powinna wykazać, że środki finansowe z uzyskanej w listopadzie 2013 r. pożyczki zostały przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą, a tak się nie stało. Zaciągnięcie pożyczki z przeznaczeniem na spłatę wcześniejszego kredytu mogłoby uzasadniać zaliczenie kosztów tej pożyczki, czyli spłaconych odsetek i poniesionej opłaty administracyjnej, do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdyby zostało wykazane, że ten wcześniejszy kredyt, rzeczywiście został spłacony pożyczką i miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca takiego związku nie wykazała. Nie ma też dowodów, że ten kredyt z września 2013 r. został przeznaczone na cele związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a jeżeli został przeznaczony, jak twierdzi skarżąca, na spłatę jeszcze wcześniejszego kredytu, to przecież skarżąca nie wykazała związku tego wcześniejszego kredytu z działalnością gospodarczą i nie podała nawet danych mogących zidentyfikować ten wcześniejszy kredyt. Twierdzenie skarżącej o gospodarczym, a nie prywatnym przeznaczeniu pożyczki z listopada 2013 r. i kredytu z września 2013 r. nie są wiarygodne nie tylko dlatego, że w czasie przesłuchania z 2015 r. skarżąca wykluczyła przeznaczenie tych środków pieniężnych z jej działalnością gospodarczą, a przecież i pożyczka i kredyt obejmowały znaczne kwoty pieniężne i podatniczka musiała sobie jasno zdawać sprawę z przeznaczenia i wydatkowania tych kwot, ale także dlatego, że niewiarygodne są próby tłumaczenia skarżącej powodów złożenia zeznań takiej treści w 2015 r., w tym powoływanie się na podpisanie niezidentyfikowanego protokołu czerwcowego. Ponadto organ podatkowy zasadnie wskazał na brak logiki w zeznaniach podatniczki co do powodów zaciągnięcia pożyczki listopadowej, skoro jej warunki były mniej korzystne od warunków niedawno udzielonego kredytu. Zasadnicza część pożyczki miała być, według skarżącej, przeznaczona na spłatę wziętego dwa miesiące wcześniej kredytu. Skarżąca nie wykazała ani tego, że środki z pożyczki, a pośrednio z tego kredytu, zostały przeznaczone na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą w formie spłaty wcześniejszych zobowiązań kredytowych o charakterze gospodarczym, ani tego, że zostały przeznaczone w inny sposób na osiągnięcie przychodu 2013 r., zwłaszcza że ta działalność nie wymagała znacznych nakładów pieniężnych, pożyczka została zaciągnięta w drugiej połowie listopada 2013 r., a więc już po poniesieniu większości kosztów tego roku, a przychody uzyskiwane z działalności wystarczały na pokrywanie kosztów. Organ podatkowy słusznie podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku poniesionego kosztu z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem, a skarżąca takiego związku nie wykazała. Wbrew podnoszonym zarzutom organ podatkowy nie oparł swego twierdzenia o braku związku spornego wydatku z osiągniętym przychodem tylko na zeznaniu skarżącej z 2015 r., ale wykazał dlaczego tłumaczenia skarżącej o braku uwagi przy podpisywaniu protokołu z przesłuchania z 2015 r. są niewiarygodne i dlaczego wyjaśnienia skarżącej o przyczynach wzięcia pożyczki na działalność gospodarczą także nie są przekonywujące (brak ubezpieczenia pożyczki, mniej korzystne warunki jej udzielenia). A zatem organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a wyprowadzone z tej oceny wnioski logicznie uzasadnił, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Niemniej należy zaznaczyć, że dowód z zeznań skarżącej złożonych w 2015 r. ma istotne znaczenie. Zeznania wtedy złożone niewątpliwie miały charakter bardziej spontanicznych, a późniejsze próby wykazania przez skarżącą własnej "pomyłki" i niefrasobliwości w podpisywaniu protokołu zostały przez organ przekonywująco, logicznie podważone. Nawiązywanie przez skarżąca do jej ewentualnych planów otwarcia NZOZ nie zmienia obrazu sprawy, bo przecież skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że jakieś środki finansowe z pożyczki lub wcześniejszego kredytu zaangażowała w realizację tych planów. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). mko