I SA/Łd 252/20

Dnia 10 czerwca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2020 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Tutejszy sąd wyrokiem z 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 137/19 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia A. spółki z o.o. w Z. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2017 r.. Z akt sprawy wynika, że w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 65 923 zł w terminie 60 dni. W dniu 11 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10-11/2017 r. oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres 12/2017 r., bowiem przeprowadzone czynności sprawdzające (ze względu na relacje zadeklarowanych dostaw do nabyć oraz powiązania osobowe pomiędzy spółką a głównym dostawcą towarów i usług, tj. spółką B. ), uzasadniały zebranie w toku kontroli podatkowej dodatkowego materiału dowodowego odnośnie odliczenia podatku naliczonego w związku z wykazanymi zakupami towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz w zakresie wskazanej dostawy towarów na terytorium kraju. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji zadeklarowanego rozliczenia A. na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w ramach odpowiedzi na skierowane zapytania i wezwania do: 1. spółki A. - wezwanie z 11 kwietnia 2018 r. do przedłożenia wszelkich dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wezwanie z dnia 11 kwietnia 2018 r. do przekazania danych w formie elektronicznej (za okres objęty kontrolą) wszystkich plików danych tworzonych i obsługiwanych przez program w formacie oryginalnym oraz w formatach, do których program umożliwia eksport danych; 2. firm wskazanych jako kontrahenci podatnika, tj.: - C. S.C. P. N., R. N., - D., - PPHU E. J. F., 3. innych organów i instytucji, tj.: - Urzędu Miasta Z.(pismo z 23 lipca 2018 r.), - Starostwa Powiatowego w Z.(pismo z 23 lipca 2018 r.), -Urzędu Marszałkowskiego w Ł.(pismo z 23 lipca 2018 r.), - Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Ł. (pismo z dnia 23 lipca 2018), - Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w Ł. (pismo z dnia 23 lipca 2018 r.). Organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze strony M. K.. Przesłuchano również w charakterze świadka Ł. Z. - kontrahenta i pożyczkodawcy spółki A.. Ponadto w dniach 9 i 30 maja 2018 r. przeprowadzono czynności zebrania dowodów z oględzin zadeklarowanych zakupów towarów i usług zaliczonych przez stronę do środków trwałych oraz wskazanego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i adresu siedziby A. – Z., ul. A. 21. Natomiast 17 maja 2018 r. pod adresem Ł., ul. B. 27 przeprowadzone zostały czynności zebrania dowodów z oględzin towarów zaliczonych przez stronę do środków trwałych. Organ pierwszej instancji powołał również biegłego w celu wydania opinii w zakresie linii technologicznej do produkcji granulatu z tworzyw sztucznych. W konsekwencji postanowieniem z [...] września 2018 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT do dnia 29 marca 2019 r., a organ odwoławczy postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. utrzymał je w mocy. Organ drugiej instancji uznał, że zasadnie przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2017 r.. Podkreślił, że 13 września 2018 r. zakończyła się kontrola podatkowa prowadzona wobec strony m.in. za przedmiotowy okres. W sporządzonym protokole z kontroli wskazano, że nie można obiektywnie uznać, iż zamiarem strony w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. W rezultacie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego sprawdzenia w ramach postępowania podatkowego, którego celem będzie weryfikacja złożonego rozliczenia, poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną przez stronę. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej potwierdza to, iż: - w okresie objętym kontrola strona finansowała zadeklarowane nabycia przede wszystkim z pożyczek m.in. od dwóch udziałowców, tj. A. S. i L. S., - wartość kompletnej linii technologicznej oscyluje w granicach 15-20 min zł, przy czym strona dysponuje jedynie kwotą ok. 3 min złotych pochodzącą z pożyczek, - spółka nie posiada majątku, - nie posiada bazy technicznej, - nie rozpoczęła nawiązywania kontaktów handlowych, - nie rozpoczęła procesu rekrutacji pracowników (potencjalnie ma zatrudniać 25 osób w systemie czterozmianowym), - zajmowane przez stronę budynki nie posiadają odbioru technicznego, - spółka nie zawarła żadnych porozumień handlowych np. umów na dostawę, w zakresie pozyskania substancji, tj. rozpuszczalnika dichlorometanu, który konieczny jest do prawidłowej pracy instalacji odzysku i przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych, - nie posiada zezwolenia na zbieranie odpadów i ich przerób. Organ dodał, że strona dopatruje się naruszenia regulacji ustawy o VAT wraz z przepisami Ordynacji podatkowej w wydaniu postanowienia z[...] marca 2018 r. (pierwsze postanowienie przedłużające stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które doręczono w dniu 27 marca 2018 r., tj. po terminie wynikającym z daty złożonej deklaracji podatkowej w dniu 23 stycznia 2018 r., która to data zwrotu przypadała na dzień 24 marca 2018 r. Zatem w ocenie strony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie został skutecznie przedłużony i upłynął w dniu 24 marca 2018 r.. Z uwagi na powyższe w ocenie strony, zarówno postanowienie datowane na dzień 22 marca 2018 r., jak i kolejne postanowienia, w tym zaskarżone postanowienie, są bezpodstawne, gdyż nie jest dopuszczalne przedłużanie terminu, który już upłynął. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał jednak, że skutecznym dla zachowania terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT jest moment wydania postanowienia w tym przedmiocie. Tutejszy sąd uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] września 2018 r. stwierdził, że wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12). Zdaniem sądu w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r. doręczono [...] marca 2018 r., zatem po terminie wynikającym ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7. Oznacza to, że nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w zw. z art. 212 o.p. Powyższe musiało skutkować uznaniem, iż utracono prawo do przedłużenia terminu dokonania zwrotu, czyniąc zwrot wymagalnym, a wydanie późniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu (w tym zaskarżonego w niniejszej sprawie), podjęte zostało bez podstawy prawnej, nie wywierając żadnych skutków materialnych jak i procesowych. Wskutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lutego 2020 r. sygn.. akt I FSK 1403/19 uchylił powyższy wyrok z 27 marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi za trafne uznając zarzuty naruszenia art. 134 § 1, w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a.. NSA rację przyznał spółce, uznając, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowienia NUS poprzedzającego postanowienie z [...] września 2018 r., tj. pierwszego wydanego w sprawie postanowienia z [...] marca 2018 r. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135,w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrolą sądu w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę jej granice, mogą być wyłącznie objęte: postanowienie organu drugiej instancji z [...] grudnia 2018 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie NUS z [...] września 2018 r.. Postanowienie NUS z [...] marca 2018 r. nie zostało przez stronę zaskarżone, jest ostateczne i pozostaje nadal w obrocie prawnym. Tym samym nie mogło stanowić przedmiotu kontroli sądu pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu. W ocenie NSA prawidłowe jest stanowisko spółki, że organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż spółka we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała uprzednio wydanego postanowienia z [...] marca 2018 r. Wobec tego sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do wypowiadania się co do legalności co do tego postanowienia, gdyż w oczywisty sposób pozostawało ono poza granicami rozpoznanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106 uprawnia organy podatkowe do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie wówczas gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Na tle tego przepisu w orzecznictwie przyjmuje się, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest istnienie wymagających weryfikacji niejasności (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 373/20). Istnienie tych niejasności te musi zatem być rzeczywiste gdyż w innym przypadku badanie zasadności zwrotu nie byłoby konieczne. Jednocześnie jednak cytowany wyżej przepis stoi w opozycji do fundamentalnej zasady VAT to jest neutralności tego podatku wyrażonej w art. 86 ust.1 ustawy będąc w istocie istotną ingerencją w jej działanie. Z tego względu możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. W rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został zachowany. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że oceniana procedura przedłużenia terminu zwrotu VAT została wdrożona nie dlatego, że istnieje podejrzenie funkcjonowania oszustw lub wyłudzeń podatku jak np. przestępstw karuzelowych, lecz z powodu braku wiary organów podatkowych w racjonalność inicjatywy gospodarczej spółki skarżącej, w tym zwłaszcza w to, że cel gospodarczy zostanie zrealizowany. Zdaniem organów zamierzenie polegające na budowie linii technologicznej umożliwiającej produkcję regranulatu z odpadów i tworzyw sztucznych jest nierealne, gdyż: - zakupy spółki są finansowane z pożyczek udziałowców, którymi są osoby młode (poniżej 30 roku życia) i nieposiadające doświadczenia w życiu gospodarczym, - wartość kompletnej linii technologicznej wynosi ok. 15-20 milionów złotych zaś spółka dysponuje jedynie kwotą ok. 3 milionów złotych, - spółka nie posiada majątku, bazy technicznej, kontaktów handlowych, pracowników, a co najważniejsze nie posiada pozwolenia na zbieranie odpadów i ich przerób (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). W tej sytuacji zważyć należy, że ocena ryzyka działalności gospodarczej dokonywana przez podmiot niepowołany profesjonalnie i ustrojowo do tego rodzaju działań jakim jest organ podatkowy, jest niezmiernie trudna. By sprostać temu zadaniu trzeba w pierwszym rzędzie ustalić na czym polega przedmiotowa budowa linii technologicznej, stwierdzić czy można ją zbudować w sposób w jaki zamierza to uczynić spółka skarżąca, zbadać czy przedmiotowe wydatki (których wartość ma podlegać odliczeniu w ramach mechanizmu podatku VAT) mieszczą się w granicach zamierzonej inwestycji. Ponadto po ustaleniu kosztów jej wybudowania różnymi metodami, w tym proponowaną przez spółkę skarżącą, należy ocenić, na jakim etapie budowy występuje potrzeba (lub jej brak) poniesienia przedmiotowych wydatków i czy zmierzają one do zbudowania linii technologicznej czy też są dla niej obojętne. Z kolei, w przypadku tak skomplikowanego zamierzenia jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, należy w sposób jednoznaczny ustalić uwarunkowania formalnoprawne związane z jej funkcjonowaniem. Nie wystarczy stwierdzić, jak uczyniły to organy, że spółka skarżąca nie występowała o pozwolenie na zbieranie odpadów, lecz należy zweryfikować twierdzenia spółki skarżącej o możliwości wystąpienia o takie pozwolenie dopiero po uzyskaniu korzystnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedmiotowego przedsięwzięcia, której procedowanie jest długotrwałe i skomplikowane. Dopiero spełnienie powyższych warunków wymienionych jako przykładowe da odpowiedź na zasadnicze pytanie postawione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to jest czy nabywane towary będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie zauważyć należy, że przedstawione wyżej okoliczności, które zdaniem organów uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego w istocie nie mają charakteru decydującego. Finansowanie przez osoby prawne zakupów ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych przez wspólników nie jest sprzeczne z prawem choćby wspólnicy byli osobami młodymi i nie mieli doświadczenia biznesowego. Końcowa wartość przedmiotowej linii technologicznej oszacowana na ok. 25 -30 milionów złotych nie może stanowić przeszkody do odliczenia VAT bez weryfikacji twierdzenia strony skarżącej, iż rzeczywiste minimalne koszty niezbędne do uruchomienia linii wynoszą ok. 4,5 miliona złotych z czego spółka pozyskała już ok. 3 miliony złotych od udziałowców, zaś technologia przyjęta przez spółkę pozwala znacznie obniżyć koszty jej budowy. W tym zakresie organy winny procedować ze szczególna ostrożnością mając na względzie, że powołany przez nie ramach kontroli podatkowej biegły do spraw wyceny maszyn jednoznacznie stwierdził, że budowana linia jest projektem innowacyjnym i na rynku nie istnieją linie z zastosowaniem technologii recyklingu z wykorzystaniem rozpuszczalnika organicznego. Jednocześnie spółka wbrew twierdzeniom organów posiada tytuł prawny do zajmowanych nieruchomości zgodnie z zawartą umową dzierżawy, co pozwala na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, zaś brak zatrudnionych pracowników na obecnym etapie zaawansowania projektu jest zrozumiały i racjonalnie uzasadniony. Trudno też zarzucać spółce skarżącej brak bazy technicznej i umów z dostawcami surowca w sytuacji, gdy wszelkie działania spółki są obecnie nakierowane na stworzenie takiej bazy technicznej, która będzie umożliwiała w przyszłości produkcję regranulatu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności podnieść należy, że ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy w rozpoznawanej sprawie ma charakter dowolny. Nie rozważyły one w zgodzie z art. 122 i art. 191 wszystkich istotnych okoliczności sprawy, o których mowa wyżej, wynikiem czego stało się przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. bez rzeczywistej weryfikacji zasadności żądania zwrotu. W toku ponowionego postępowania organy uwzględnią powyższe rozważania w toku procedowania, bacząc także by zweryfikować stopień zaawansowania starań formalnoprawnych spółki skarżącej, o których mowa w punkcie 10 uzasadnienia skargi w tym zwłaszcza czy spółka dąży do uzyskania kolejnych przewidzianych prawem pozwoleń, które umożliwiać mogą funkcjonowanie i osiąganie dochodów z wytwarzania regranulatu. W związku z treścią wiążącego tutejszy sąd wyroku NSA z dnia 14 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1403/19 uchylającego poprzedni wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2019 r. w przedmiotowej sprawie nie jest celowe ustosunkowanie się do zarzutu skargi dotyczącego nieuprawnionego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2018r. przedłużającego termin zwrotu VAT po upływie terminu wynikającego ze złożonej przez stronę deklaracji VAT – 7. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 2325) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.. Ake.