I SA/Łd 254/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński /spr./ Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1000 zł (tysiąc) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia WSA/wyr.1 – sentencja wyroku I SA/Łd 254/09 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] mocą, której określono A spółce z o.o. (dawniej A sp. z o.o.) kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych za miesiąc czerwiec 2005 r. Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący ustalony przez ograny stan faktyczny. Skarżąca spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 52916 zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za miesiąc czerwiec 2005r. Przedmiotem dostawy był preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej przeznaczony do sprzedaży detalicznej A klasyfikowany do kodu CN 3306 (który w swym składzie zawiera ponad 24 % czystego alkoholu) Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych, w wysokości 52916 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. , ponieważ uznał, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art.247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa( art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3, w dniu [...] wydał decyzję stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, iż preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej przeznaczony do sprzedaży detalicznej A , który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej - nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym ani nawet wyrobem akcyzowym. A co za tym idzie - brak było podstaw do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Ł. pismem z dnia 12 maja 2008r. pełnomocnik spółki złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. poprzez zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu celnego w sytuacji, gdy rozbieżne stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego oraz Dyrektora Izby Celnej co do zasadności wniosku Spółki o zwrot akcyzy wynikają wyłącznie z rozbieżnej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez oba organy, podczas gdy odmienna ocena stanu faktycznego sprawy przez organ wyższego rzędu nie może być postrzegana jako rażące naruszenie prawa przez organ niższego rzędu i uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, b) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sytuacji, gdy nie zaistniała przesłanka do jego zastosowania, tj. nie miało miejsca rażące naruszenie prawa albowiem Spółka spełniła przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, c) art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż Skarżąca nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokonana przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowa dostawa preparatu A stanowiła jednocześnie dostawę wewnątrzwspólnotowa zawartego w tym preparacie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji, d) art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż skarżącą spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego tj. alkoholu etylowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji; - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 2 pkt. 2), art. 67 oraz art. 72 ust. l ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004, nr 29, póz. 257, ze zm.) oraz załącznika nr 2 pozycja 30 do w/w ustawy, poprzez uznanie, iż towar o nazwie handlowej A nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu w/w przepisów oraz przez uznanie, iż alkohol etylowy wchodzący w skład w/w towaru nie powoduje uznania go za wyrób zharmonizowany mimo, iż treść przepisu art. 72 ust. l ustawy o akcyzie wskazuje wprost na tego typu sytuację b) art. 60 ust. l ustawy o akcyzie oraz § 2 pkt. 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. 2004. nr 74, póz. 674), poprzez przyjęcie, iż na gruncie w/w regulacji, prawidłowym jest stanowisko, iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji nie pozwala na uznanie, iż sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, mimo spełnienia przez w/w towar kryterium minimalnej objętości alkoholu w towarze wymaganej przez przepisy ustawy o akcyzie dla uznania za wyrób akcyzowy zharmonizowany bądź stanowienia części wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN, c) art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt. 2) rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy poprzez przyjęcie, iż na gruncie w/w przepisów prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym skarżąca spółka nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, pomimo iż dokonana przez spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa preparatu A stanowiła jednocześnie dostawę wewnątrzwspólnotowa zawartego w tym preparacie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji. W związku z powyższymi naruszeniami prawa Skarżąca spółki wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji tego samego organu z dnia [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Iżby Celnej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. Stosownie do art. 133§1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy . Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie trzeba podkreślić, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Nadto należy podnieść, iż z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego do zwrotu zostało wszczęte po zapadniecie wyroków tutejszego Sądu oddalających skargi skarżącej spółki w sprawach dotyczących odmowy zwrotu podatku akcyzowego. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z [...] określił skarżącej spółce kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych. Od decyzji tej nie zostały wniesione stosowne środki odwoławcze wobec czego stała się ostateczna. Następnie po upływie prawie 3 lat Dyrektor Izby Celnej decyzją [...] stwierdził nieważność powyższej decyzji powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]została wydana z rażącym naruszeniem prawa gdyż cyt "wbrew przesłankom przepisu art.60 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określono kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspółnotowej towarów w wysokości 52.826 zł, w sytuacji, gdy przedmiotowy preparat do higieny jamy ustnej nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym". Mając na uwadze taką argumentację, w pełni zaaprobowaną przez organ II instancji, stwierdzić należy, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji. Inaczej mówiąc nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Organy posłużył się trybem nadzwyczajnym jakim, jest stwierdzenie nieważności, w sposób wskazujący na utożsamienie tego trybu z weryfikacją decyzji I instancji na zasadach obowiązujących w zwyczajnej – instancyjnej kontroli takiej decyzji. W świetle powyższej argumentacji zachowanie takie nie może zasłużyć na aprobatę i stanowiło naruszenie normy ujętej w treści art. 247 §1 pkt 3. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w pierwszej kolejności podnieść należy, iż niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych. Mają na uwadze przedmiot niniejszego postępowania zważyć należy, iż jedynie zarzut naruszenia art. 247 Ordynacji podatkowej zasługuje na uwzględnienie. Wszystkie pozostałe zarzuty skargi dotyczą kwestii braku zasadności zwrotu podatku akcyzowego, którą podniosły organy celne jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, której przedmiotem był zwrot owego podatku. Sądowi z urzędu wiadomo, iż sprawy skarżącej spółki dotyczące odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych były przedmiotem kontroli tutejszego Sądu i w większości zakończyły się oddaleniem skargi. W przypadku niektórych z nich, poprawność tych rozstrzygnięć została już zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargi kasacyjne (sprawy o sygn. [...]). Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w wyrokach oddalających skargi w sprawach odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych i co za tym idzie nie uważa za potrzebne szersze ustosunkowanie się do zarzutów skargi w tym przedmiocie. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. TF