I SA/Łd 260/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenie na majątku skarżącego oraz majątku wspólnym przyszłego zobowiązania w tym podatku za wyżej opisany okres 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz R. H. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania R. H. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 125.771,00 zł i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 125.771,00 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wys. 33.165,00 zł, wyliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji od przybliżonej kwoty uszczuplenia w wys. 94.708,00 zł; w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku podatnika oraz na majątku wspólnym R. i M. H. przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 94.708,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 33.165,00 zł obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika w zakresie rozliczenia w formie liniowej podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. oraz ustalenia kontrahentów z ostatnich 6 miesięcy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. określił i zabezpieczył na majątku podatnika oraz majątku wspólnym R. i M. H. przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 94.708,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 33.165,00 zł. Orzekając na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] r. zauważył, że w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie robót budowlanych - roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej oraz wulkanizacją, a także działalność gospodarczą prowadzoną w spółce cywilnej pod nazwą B s.c, w zakresie robót budowlanych, robót związanych z budowa dróg szynowych i kolei podziemnej, w której podatnik posiadał 20% udziału w zyskach i startach. W toku prowadzonej kontroli stwierdzono: I. w firmie A - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę łączną 78.883,77 zł wynikającą z: - nienależnego zaewidencjonowania wynagrodzeń w kwocie 66.261,90 zł, dotyczących osoby nieświadczącej pracy, tj. ojca podatnika J. H., - nienależnego zaewidencjonowania składek ZUS (pochodnych wynagrodzeń) w wysokości 12.271,70 zł dotyczących J. H., - nienależnego zaewidencjonowania zakupu paliwa w wysokości 350,17 zł, przez inny podmiot (faktury wystawione przez Sprzedawcę: C sp z o .o. na rzecz nabywcy P.P.H.U. J. H.); II. w firmie B s.c: 1. zaniżenie wartości remanentu końcowego na kwotę 1.249.968,40 zł (nieujęcie w spisie na koniec roku 2013 robót w toku oraz materiałów), 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na kwotę 814.070,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "D" B. M. dotyczących usług ogólnobudowlanych dla firmy B s.c, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu posiłków regeneracyjnych na kwotę 32.688,99 zł, z uwagi na brak związku z przychodem (posiłki dla podwykonawców usług), 4. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu podwójnie zaksięgowanego kosztu naprawy koparki na kwotę 2.573,52 zł (na podstawie umowy/zlecenie nr 8024/120527 z dnia 5 grudnia 2012 roku wystawionego dla zleceniobiorcy E Sp. z o.o. na naprawę koparki OiK MHS wraz z materiałami), 5. zaniżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu niezapłaconej faktury na kwotę 1.416,87 zł (dotyczy FV nr [...] z dnia 31 października 2013 r. wystawionej przez F, dokumentującej zakup materiałów budowlanych). Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - na dzień wydawania zaskarżonej decyzji - przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonych przez R. H. działalności: prowadzonej samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej, jako wspólnika w B s.c. (20% udziałów). Określając wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 125.771,00 zł (podatek należny), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wskazał odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, które powinny zostać wyliczone od kwoty zabezpieczenia (kwoty zaległości podatkowej) na dzień wydawania decyzji. Tymczasem art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wymaga, aby decyzja zabezpieczająca określała przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania oraz odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zmiana ta nie jest działaniem na niekorzyść podatnika, gdyż nie ma wpływu na przybliżoną kwotę zaległości (uszczuplenia) w wys. 94.708,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 33.165,00 zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przeprowadzenia postępowania w sposób niepełny i pobieżny oraz niewyjaśnienia przyczyny określenia innej kwoty przybliżonego zobowiązania oraz innej kwoty zabezpieczenia, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwoty określenia i zabezpieczenia nie muszą być tożsame. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie może być rozumiana jako "przybliżona kwota uszczuplenia podatku", innymi słowy nie może być utożsamiana z kwotą, o jaką podatek zadeklarowany przez podatnika został zaniżony. Nie jest to zatem kwota zaległości podatkowej. Wobec powyższego zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu powinna określać przybliżoną kwotę całego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku kwotę podatku należnego w wysokości 125.771,00 zł) oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (w tym przypadku 33.165,00 zł), a także pozostałą do zapłaty należność, która podlega zabezpieczeniu, tj. kwotę uszczuplenia (w tym przypadku 94.708,00 zł) wraz z wymagalnymi odsetkami za zwłokę (33.165,00 zł). Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących ustaleń kontrolnych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie mogą one podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, bowiem jak wcześniej wskazano decyzja orzekająca o zabezpieczeniu oraz postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa mają odrębne cele. Z samej istoty postępowania zabezpieczającego wynika, że wyprzedza ono ostateczne ustalenia istnienia obowiązku (w decyzjach o zabezpieczeniu mowa jest przede wszystkim o "przybliżonej kwocie" przyszłego zobowiązania). Decyzja wydana w tym trybie nie może zastępować i nie zastępuje właściwej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ zauważył przy tym, że kwestionowane koszty zakupów od firmy G w wysokości 47.619,00 zł, będące m.in. przedmiotem zarzutów odwołania, nie zostały ujęte przy określaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji z uwagi na gromadzenie i analizowanie materiału w tym zakresie w toku trwającej kontroli podatkowej. Oceniając z kolei przesłanki do dokonania zabezpieczenia zauważył, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej - wbrew temu co twierdzi podatnik - stanowią jedną z przesłanek do wszczęcia postępowania zabezpieczającego (w myśl art. 33 § 1 O.p.). Stwierdzona w kontroli podatkowej nierzetelność podatnika w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 2013 r. uzasadnia obawę niewykonania (dobrowolnie lub przymusowo) przyszłego zobowiązania podatkowego za 2013 r. w łącznej wysokości 127.873,00 zł (kwota uszczuplenia wraz z należnymi odsetkami za zwłokę). Ujawnienie, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi handlowe stanowi także przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Odnosząc się do transakcji pomiędzy firmą B s.c, a M. B. (wg ww. faktur) organ zauważył, że były one przedmiotem badania w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ ten uznał, że faktury wystawione przez M. B. na rzecz spółki są nierzetelne. Decyzją z dnia [...] r. określił B s.c. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty-maj, lipiec oraz wrzesień-listopad 2013 r., pozbawiającej spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "D" B. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei Sąd Rejonowy w R. skazał M. B. prawomocnym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2016 r sygn. akt II K 442/5, za popełnienie przestępstwa polegającego na wystawieniu nierzetelnych 13 faktur VAT dotyczących usług budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w tym 9 faktur na rzecz spółki B. W ocenie organu odwoławczego dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w analizowanej sprawie ryzyko braku zapłaty zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości 94.708,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli, bowiem - jak wykazano wyżej - podatnik działalność gospodarczą zarówno w firmie A, jak i w spółce B s.c, prowadził w sposób nierzetelny. Podatnik brał udział w procederze przyjmowania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uczestniczył zatem w transakcjach, które zmierzały do uzyskania określonych korzyści majątkowych. Skoro R. H. świadomie prowadził działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, to wydaje się być oczywistym, że powyższe uzasadnia obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na zastosowanie w sprawie instytucji zabezpieczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. miały wpływ również inne okoliczności - oprócz nieprawidłowości wskazanych w toku kontroli podatkowej. Organ odwoławczy jako słuszne ocenił wskazanie przez organ pierwszej instancji, że w latach 2015-2016 dochody podatnika znacznie zmalały w porównaniu do roku 2014, a za 2017 r. podatnik wykazał stratę. Od 2017 r. obroty (sprzedaż) znacznie zmalały w porównaniu do lat poprzednich, zaś nabycia towarów i usług (pozostałe nabycia) przewyższają sprzedaż, co oznacza, że z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie osiąga dochodów. Ponadto spółka cywilna B, w której podatnik jest wspólnikiem, w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. nie wykazała obrotów, a jedynie nabycia w wysokości 132.126,00 zł. Za lata 2016-2017 r. spółka odnotowała stratę (w 2017 r. -972.442,00 zł, w 2016 r. - 82.072,85 zł) oraz nastąpił spadek zatrudnienia w ciągu 12 miesięcy 2017 r. (z 15 do 6 osób). Zdaniem organu odwoławczego niekorzystna sytuacja finansowa podatnika oraz jego zdolności płatnicze w odniesieniu do stwierdzonych uszczupleń (127.873,00 zł) nie dają gwarancji jednorazowej spłaty przyszłego zobowiązania w świetle przedstawionej postawy podatnika wobec rzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych. Z dokonanych ustaleń wynika również, że podatnik nie reguluje bieżących zobowiązań. Na dzień wydawania zaskarżonej decyzji posiadał zaległości publicznoprawne, wobec których prowadzono postępowania egzekucyjne celem zaspokojenia należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w łącznej wysokości 15.757, 23 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) oraz Burmistrza Miasta B. z tytułu podatku od środków transportu za okres od lipca do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r. w łącznej wysokości 5.339,90 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę). Jednocześnie ustalono, że wobec spółki cywilnej B, której podatnik jest wspólnikiem, prowadzono postępowanie egzekucyjne, celem którego było wyegzekwowanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 28.969,20 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę). W ocenie organu odwoławczego fakt przymusowego egzekwowania należności podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych świadczą o braku solidności w wykonywaniu przez podatnika swoich obowiązków. Skoro zatem podatnik nie jest w stanie regulować na bieżąco zobowiązań, to tym bardziej prawdopodobne jest, że nie wyrazi on woli dobrowolnego wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., którego przybliżona wartość uszczuplenia wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynosi łącznie 127.813,00 zł. Dodatkową okolicznością wzbudzającą obawę niewykonania przyszłych zobowiązań jest stan posiadanego przez podatnika majątku. Organ pierwszej instancji w celu ustalenia sytuacji majątkowej podatnika w kontekście oceny przesłanek do zabezpieczenia wziął pod uwagę ewidencję środków trwałych w firmie A sporządzoną na 26 lipca 2018 r., wykaz informacji o czynnościach majątkowych podatnika (CZM), informacje zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców(CEPiK) oraz w oświadczeniu z dnia 27 lipca 2018 r. o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), a także w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (KWMS). Z dokonanych ustaleń wynika, że R. H. jest właścicielem: 7 samochodów osobowych (rok produkcji 1992-2008), 5 ciężarowych (rok produkcji 1988-2008), 3 pojazdów specjalnych (rok produkcji 1991-1997) w postaci naczepy i przyczepy ciężarowej oraz ciągnika samochodowego siodłowego. Ww. pojazdy są zarejestrowane, 7 z nich posiada aktualne polisy OC. Ustalono również, że podatnik jest jednym ze współwłaścicieli (drugim współwłaścicielem jest brat podatnika, R. H., a właścicielem jest ojciec podatnika, J. H.): 1 samochodu osobowego (rok produkcji 2002), 9 samochodów ciężarowych (rok produkcji 1979-2009), 4 pojazdów specjalnych (rok produkcji 1978-2001) w postaci naczepy ciężarowej niskopodwoziowej i wywrotki, przyczepy ciężarowej, samochodu specjalnego MAN, 1 ciągnika rolniczego (rok produkcji 1984). Ww. pojazdy są zarejestrowane, 5 z nich posiada nieaktualne polisy OC. Ponadto na samochodzie ciężarowym marki BMW 530GT (rok produkcji 2010) o nr rejestracyjnym ERW3A81 (którego właścicielem jest R. H. współwłaścicielami brat i ojciec podatnika) ustanowiono w dniu 11 czerwca 2018 r. zastaw skarbowy w związku zaległościami podatnika wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Ł. (55.966,42 zł). Z ewidencji środków trwałych z dnia 26 lipca 2018 r. wynika, że majątek stanowiący wyłączną własność podatnika nie kwalifikuje się do ewentualnego ustanowienia zastawów skarbowych. Wartość większości ruchomości (ustalona wg wartości początkowej środków nabytych w latach 2009-2016) oscyluje w przedziale 700,00 zł - 11.000,00 zł. Zgodnie z obowiązującymi przepisami wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.800 zł W ocenie organu odwoławczego wartość majątku ruchomego podatnika, oszacowana na podstawie ewidencji środków trwałych z 26 lipca 2018 r. na kwotę ok. 283.000,00 zł, pozostaje bez znaczenia dla oceny zaistnienia w sprawie przesłanek zabezpieczenia. Zarzut odwołania dotyczący posiadanego przez podatnika majątku, który wystarczy na zaspokojenie zobowiązania na każdym etapie postępowania, uznać należy za niezasadny. Ustalono, że nieruchomości stanowiące własność podatnika i jego żony (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska), dla których Sąd Rejonowy w R. prowadzi księgi wieczyste o numerach: [...] oraz [...] i [...] są już obciążone hipotecznie na kwoty odpowiednio: 87.258,99 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz 1.011.500,00 zł na rzecz banku H S.A. z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Na podstawie danych zawartych w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (KWMS) ustalono również, że jedynie nieruchomość w postaci gruntów zadrzewionych i zakrzewionych (działka nr 430/4) oraz gruntów pod stawami (działka nr 159/2) o numerze księgi wieczystej [...] - niewskazana w oświadczeniu z dnia 27.07.2018 r. - będąca wspólnością ustawową majątkową małżeńską podatnika i jego żony, nie jest obciążona hipotecznie. Z kolei w dziale IV "Hipoteka" księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości [...], widnieje wpis hipoteki z dnia 20 września 2018 r. Odnosząc powyższe ustalenie do informacji wynikających z oświadczenia podatnika z dnia 27 lipca 2018 r. dotyczących ww. nieruchomości (szacunkowa wartość 350.000,00 zł, brak obciążeń) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. poddał w wątpliwość możliwość zaspokojenia z ww. majątku. Ponadto, właścicielem nieruchomości położonej w K., J., dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...] jest Skarb Państwa. Pod ww. numerem księgi wieczystej nie widnieje nieruchomość położona w K. J. - działka nr 195/2 i 430/4, która została wskazana przez podatnika w oświadczeniu z dnia 27.07.2018 r. (jako współwłasność łączna podatnika i jego małżonka). Wobec powyższego, oceniając sytuację majątkową podatnika w kontekście zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 33 § 1 O.p., organ odwoławczy uznał, że składniki majątku podatnika nie dają gwarancji, że należne Skarbowi Państwa zobowiązanie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zostanie w przyszłości uregulowane w całości, co potwierdza zasadność dokonanego zabezpieczenia. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi R. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania i zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób dostateczny nie wykazał istnienia pozytywnych przesłanek zabezpieczenia oraz ich zastosowania w sprawie, - art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten wymienia tylko przykładowo przesłanki zastosowania zabezpieczenia natomiast przesłankami takimi mogą być również inne okoliczności uznane przez organ za udaremniające wykonanie zobowiązania, przy czym organ podatkowy nie opisał w sposób dostateczny wystąpienia tych przesłanek i ich zastosowania w sprawie, - art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz zasady kompletności materiału dowodowego skutkiem czego nie podjęto działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrano całego materiału dowodowego, nie rozpatrzono go w sposób wyczerpujący oraz błędnie ustalono stan faktyczny sprawy (sprzeczny z zebranym materiałem w sprawie), - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji przyczyn określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 125.771,00 zł bez odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz zabezpieczenia na wspólnym majątku zobowiązania podatkowego w wysokości 94.708,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 33.165,00 zł, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 1 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu decyzji w zakresie przedstawienia nieprawidłowości, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji wydając decyzję (która została uchylona), a także niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn jej uchylenia i niewskazania powstałych rozbieżności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, że określenie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok NSA w Lublinie z 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394). Ani art. 234, ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony" użyte w komentowanym przepisie. W literaturze przyjmuje się, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. Ł. Mazur, E. Sokołowska, Zakaz reformationis in peius – art. 234 Ordynacji podatkowej, M. Pod. 2002/9, s. 22). Zasadę tę naruszył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w omawianej sprawie, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 125.771,00 zł i w miejsce tego określając przybliżoną kwotę zobowiązania w tej samej wysokości, powiększoną jednak o kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 33.165,00 zł. Nie ulega wątpliwości, że dołożenie do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dodatkowej kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 33.165,00 zł, powoduje rozszerzenie obowiązku podatnika, bez względu na to czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zasadnie pominął te odsetki, czy też nie. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji m. in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z przepisu tego (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.) wynika zatem, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, jest warunkiem zabezpieczenia dokonanego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie mogą to więc być jakiekolwiek przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, lecz kwoty określone prawidłowo, na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania, które organ posiada. Niemożliwe jest zatem określenie przez organ odwoławczy kwoty należnych odsetek za zwłokę, której to kwoty nie określił organ pierwszej instancji - bez odniesienia się do treści art. 234 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że przepis ten przewiduje dwa wyjątki od zasady reformationis in peius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi – gdy rażąco narusza interes społeczny. W niniejszej sprawie jednak organ odwoławczy nie badał czy zachodzi którakolwiek z tych przesłanek. Z tego powodu należy stwierdzić, że rozszerzając obowiązek podatnika w zakresie odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dopuścił się naruszenia art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia mając na względzie treść art. 234 O.p. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. ak