I SA/Łd 262/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zwrot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę. Pismem z 19 kwietnia 2017 r. J.J. wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2016 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. i zabezpieczenia nienależnego zwrotu tego podatku za wskazane miesiące (dalej: decyzja zabezpieczająca). Jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji wnioskodawca podał art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p." oraz art. 202 ust. 3 i art. 210 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następującą argumentację: Decyzja zabezpieczająca została wydana w oparciu o art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), wprowadzony ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie: "u.k.s.". Zgodnie z art. 14d ust. 1 u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 14d ust. 2 u.k.s. decyzję, o której mowa w ust. 1, przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Następnie wnioskodawca podniósł, że decyzję o zabezpieczeniu wykonuje się w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wynika z art. 33d § 1 O.p. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu wymaga wydania zarządzenia zabezpieczenia przez wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji. Powyższe wynika z art. 155a § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.). Tylko podmiot mający status wierzyciela może wydać zarządzenie zabezpieczenia. Nadanie statusu wierzyciela organowi administracji publicznej może odbyć się wyłącznie w drodze zastosowania przepisu, który taki status danemu organowi nadaje. Wnioskodawca podkreślił, przywołując art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p. oraz art. 6 K.p.a., że wynikająca z tych przepisów zasada legalizmu sprzeciwia się domniemaniu kompetencji m.in. organów podatkowych oraz organów egzekucyjnych. Wprowadzając do ustawy o kontroli skarbowej art. 14d, ustawodawca nie zmodyfikował art. 25 ust. 1 u.k.s., który stanowił, że organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Pominięcie w art. 25 ust. 1 u.k.s. decyzji, o której mowa w art. 14d ust. 1 u.k.s., nie pozwala na domniemanie, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 14d ust. 2 u.k.s., stał się wierzycielem obowiązków, wynikających z decyzji o zabezpieczeniu. Skoro zatem organ podatkowy, któremu przekazano decyzję o zabezpieczeniu, nie posiadał statusu wierzyciela, to zdaniem wnioskodawcy wskazana we wniosku ostateczna decyzja zabezpieczająca była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta ma charakter trwały, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 O.p. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] października 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji zabezpieczającej. W uzasadnieniu wskazał, że wcześniejsza decyzja dotycząca wniosku o stwierdzenie nieważności została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego z art. 25 i art. 14d u.k.s. oraz art. 17 § 1 O.p. wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. był organem uprawnionym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, którą przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł, jako organowi podatkowemu właściwemu dla strony w dniu wydania decyzji. Przechodząc do kompetencji wierzyciela, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że z art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 578 ze zm.), która obowiązywała do 1 marca 2017 r., wynika m.in., że kompetencje bycia wierzycielem skupia w sobie naczelnik urzędu skarbowego. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) uprawnienie wierzyciela przysługuje właściwemu organowi podatkowemu. Definicję ogólną wierzyciela ustawodawca zawarł w art. 1a pkt. 13 ww. ustawy, zgodnie z którą wierzyciel to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W myśl powołanych przepisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie mógł być wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a. Ustawodawca przyznał mu jedynie uprawnienie do wydania decyzji o zabezpieczeniu i przekazania jej organowi podatkowemu bezpośrednio zainteresowanemu wykonaniem obowiązku wynikającego z decyzji. Z powyższym twierdzeniem koresponduje art. 155a u.p.e.a., który w § 1 pkt 1 stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 pkt 1 ww. ustawy, jest dokumentem urzędowym wystawionym przez wierzyciela, uprawniającym do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ podatkowy podniósł, że prawidłowość wydanych [...]grudnia 2016 r. zarządzeń zabezpieczenia była weryfikowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w trybie zarzutów zgłaszanych przez skarżącego na postępowanie zabezpieczające. J.J. wniósł skargę na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., żądając jej uchylenia w całości i zasądzenia od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci art. 247 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, że wprowadzając do ustawy o kontroli skarbowej art. 14d, ustawodawca nie zmodyfikował przepisu art. 25 ust. 1 u.k.s., który stanowił, że organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Brak wskazania w art. 25 ust. 1 u.k.s. decyzji, o której mowa wart. 14d ust. 1 nie pozwala na domniemanie, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 14d ust. 2 u.k.s., stał się wierzycielem obowiązków, wynikających z decyzji o zabezpieczeniu. Skoro zatem organ podatkowy, któremu przekazano decyzję o zabezpieczeniu, nie posiadał statusu wierzyciela, z uwagi na brak przepisu rangi ustawowej, który by mu takie kompetencje przyznawał, to oznacza to, że wskazana we wniosku ostateczna decyzja o zabezpieczeniu była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta ma charakter trwały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 16 maja 2018 r. do akt sprawy wpłynęło pismo strony skarżącej, w którym strona podniosła, że argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę jest sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Skoro bowiem z przepisów Ordynacji podatkowej i materialnych ustaw podatkowych wynikałaby kompetencja organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie uznania go za wierzyciela wszelkich obowiązków, określonych decyzjami wydawanymi przez organy kontroli skarbowej, to zapis w art. 25 ust. 1 u.k.s. byłby całkowicie zbędny. Podobnie zbędny byłby ust. 1a tego przepisu. Strona skarżąca podniosła również, że prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w związku ze zmianą stanu prawnego 1 marca 2017 r., w wyniku którego uchylona została ustawa o kontroli skarbowej, a sprawy prowadzone przez organy kontroli skarbowej zostały przejęte przez naczelników urzędów celno-skarbowych. W myśl art. 80 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018, poz. 508), decyzję o zabezpieczeniu, wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 80 ust. 1 UKAS, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca nie bez przyczyny wprowadził art. 80 ust. 2 UKAS do ustawy, gdyż nie można było kompetencji do wykonania decyzji o zabezpieczeniu (czyli posiadania statusu wierzyciela obowiązków, wynikających z takiej decyzji), wyprowadzić z innych przepisów, jak to uczynił organ w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Nie ulegają wątpliwości i zarazem są niesporne następujące kwestie istotne dla sprawy: Po pierwsze, decyzja zabezpieczająca wydana przez organ kontroli skarbowej 12 grudnia 2016 r., której dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności, została wydana na podstawie art. 14d ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Nie ulega również wątpliwości, że przepis ten upoważniał organ kontroli skarbowej do jej wydania, zaś art. 14d ust. 2 tej ustawy nakazywał organowi kontroli skarbowej przekazanie wydanej decyzji zabezpieczającej organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Ustawodawca nadając organom kontroli skarbowej kompetencje do wydawania decyzji zabezpieczających, co nastąpiło na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), nie zmodyfikował równolegle art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, w taki sposób by z przepisu tego wynikało, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję zabezpieczającą, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji a zarazem wykonawcą tej decyzji. Wskazując na zakaz domniemania kompetencji, wywodzony z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., strona skarżąca dowodzi, że skoro art. 25 u.k.s. nie zawiera normy kompetencyjnej, zgodnie z którą naczelnik urzędu skarbowego miał w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji zabezpieczającej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., tj. [...] grudnia 2016 r., status wierzyciela upoważniający do wykonania tej decyzji zabezpieczającej, to decyzja zabezpieczająca jest trwale niewykonalna, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W ocenie sądu powyższa teza jest błędna w swoim założeniu, ponieważ art. 25 ust. 1 u.k.s. nie jest przepisem kompetencyjnym. Jest to przepis, który rozstrzyga kwestię, który organ podatkowy jest właściwy do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie postępowania kontrolnego nastąpiła zmiana organu właściwego dla kontrolowanego. Powyższy wniosek wynika z użytego w tym przepisie zwrotu: "Organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego [...] staje się wierzycielem...". Ustawodawca dostrzegł, że pomiędzy dniem wszczęcia postępowania kontrolnego, a dniem jego zakończenia może nastąpić zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego i postanowił rozstrzygnąć, który z organów podatkowych, reprezentujących Skarb Państwa, stanie się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. Ustawodawca rozstrzyga w ten sposób potencjalne spory o właściwość organów podatkowych, przesądzając, który z nich ma wyegzekwować wykonanie zobowiązania. Brak tego przepisu stawiałby organ kontroli przed problemem: który z urzędów skarbowych jest właściwy, czy ten który był właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, czy ten który jest właściwy w dacie jego zakończenia. O tym, że takie spory miały miejsce świadczy komentarz do art. 25 ustawy o kontroli skarbowej Michała Ciecierskiego i przywołane przez komentatora orzeczenia sądów administracyjnych ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz LEX" pod red. Krzysztofa Kanduta i Aleksandry Sędkowskiej Wolters Kluwer, wyd. 2, str. 332). Innymi słowy omawiany przepis odpowiada na pytanie, który urząd skarbowy jest wierzycielem, a nie czy urząd skarbowy jest wierzycielem. Odpowiedź na to drugie zagadnienie znajdowała się w art. 5 ust. 6 pkt 1 oraz 7 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 578). Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór, należy do innych organów. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy egzekucyjnej, do zadań naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Drugi z wymienionych przepisów zawiera ogólną normę kompetencyjną, która przemawia za uznaniem urzędu skarbowego za organ o właściwości ogólnej, a więc właściwy we wszystkich sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, niezależnie od ich charakteru, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (tak scharakteryzował ów przepis NSA w wyroku z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1271/10). Z art. 1 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) wynika, że podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Z przywołanych przepisów wynika, że wierzycielem należności z tytułu podatku od towarów i usług, a zarazem organem egzekucyjnym uprawnionym m.in. do wykonania decyzji zabezpieczającej, jest naczelnik urzędu skarbowego. Jest okolicznością niesporną, że w art. 25 u.k.s. nie rozstrzygnięto kwestii, który z naczelników urzędów skarbowych ma wykonać decyzję zabezpieczającą, w sytuacji gdyby pomiędzy dniem wszczęcia postępowania kontrolnego, a dniem jego zakończenia nastąpiła zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego. Należy jednak zauważyć, że rozstrzyganie powyższego zagadnienia nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, ponieważ organem podatkowym właściwym dla kontrolowanego w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do wydania decyzji zabezpieczającej, pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł . Zatem to ten organ jest wierzycielem uprawnionym do wykonania tej decyzji. Mając na uwadze, że zgodnie art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod pojęciem wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, a z art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, wynika generalna kompetencja naczelnika urzędu skarbowego jak organu egzekucyjnego należności pieniężnych, to przyjąć należy, że organ podatkowy jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 14d ust. 1 u.k.s. W ocenie sądu przeciwko powyższym wnioskom nie przemawia zmiana stanu prawnego, tj. umieszczenie w ustawie z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przepisu (art. 80 ust. 1 i ust. 2), który jednoznacznie wskazuje, że organem właściwym do wykonania decyzji zabezpieczającej wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Brak analogicznego przepisu w stanie prawnym istniejącym przed reformą organów skarbowych, nie oznacza, że obowiązujące przepisy nie zawierały normy kompetencyjnej uprawniającej naczelnika urzędu skarbowego do wykonania decyzji zabezpieczającej. Art. 80 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, który stanowi, że decyzję, o której mowa w ust. 1(tj. decyzję zabezpieczającą wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego), wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, jest przepisem rozstrzygającym o właściwości organu podatkowego uprawnionego do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie kontroli celno-skarbowej nastąpiła zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że z uzasadnienia do projektu ustawy o Krajowej Administracji Podatkowej nie wynika, aby wprowadzenie tego przepisu miało na celu usunięcie luki prawnej polegającej na tym, że dotychczas obowiązujące przepisy nie określały organu kompetentnego do wykonania decyzji zabezpieczającej (https://www.sluzbacywilna.info.pl/images/stories/do_pobrania/uzasadKAS1702.pdf). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teksy jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) sąd oddalił skargę. k.ż.