I SA/Łd 262/24

Dnia 13 czerwca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi I. D.– K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2024 r. nr 1001-IEW-3.7113.86.2023.10.U17.JH w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. I. D. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 6 listopada 2023 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższe organy wydały swoje rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony przez siebie stan faktyczny, zgodnie z którym organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego 4 listopada 2021 r. wydał decyzję określającą I. D. przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 86.091,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 19.784,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na jej majątku zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w kwocie 85.641,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19.784,00 zł. Decyzję doręczono podatniczce 10 listopada 2021 r. Również 10 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 82.826,00 zł (jej doręczenie spowodowało wygaśnięcie z mocy prawa ww. decyzji zabezpieczającej) oraz postanowienie, którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Wydane postanowienie w trybie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2023 poz. 2383, dalej: O.p.), spowodowało wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego z 12 grudnia 2021 r. i wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Od decyzji z 10 listopada 2021 r., podatniczka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (pismo z 3 grudnia 2021 r). Natomiast pismem z 14.01.2022 r. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim prośbę o rozłożenie na raty zapłaty zaległości z niej wynikającej. Decyzją z 9 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji przychylił się do prośby strony i rozłożył na 24 raty aktualnie figurującą na jej koncie zaległość podatkową. Ustalił terminy płatności rat w okresie od 20 kwietnia 2022 r. do 20 marca 2024 r. Odwołanie z 3 grudnia 2021 r., organ odwoławczy rozstrzygnął decyzją z 15 marca 2022 r., którą uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Spowodowało to konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 12 grudnia 2021 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wymiarowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wydał 11 sierpnia 2023 r. decyzję, którą określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 82.726.00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatniczki za pośrednictwem platformy ePUAP 16 sierpnia 2023 r. Od ww. decyzji pełnomocnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Organ drugiej instancji rozstrzygnięciem z 19 grudnia 2023 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Pismem wysłanym za pośrednictwem poczty w dniu 1 lutego 2024 r. podatniczka złożyła w ustawowym terminie, za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. rozstrzygnięcie. Postępowanie to na dzień wydania postanowienia organu odwoławczego pozostawało w toku. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 11 sierpnia 2023 r., stanowiło podstawę wydania 2 października 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim zarządzenia zabezpieczenia, obejmującego zgodnie z przyjętą przez stronę formą opodatkowania, obowiązek w podatku dochodowym w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w kwocie 82.726.00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 20.703,00 zł. Zarządzenie zabezpieczenia skierowane zostało do egzekucji administracyjnej w celu realizacji. Organ egzekucyjny w toku wszczętego postępowania zabezpieczającego, 3 października 2023 r. skierował do A Bank S.A. w W., zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Również 3 października 2023 r. dokonał na podstawie sporządzonego protokołu, zajęcia ruchomości w postaci środków transportu: Opel Combo Van rok produkcji 2016, nr rejestracyjny [...], Pegeuot Boxer rok produkcji 2007, nr rejestracyjny [...], Volkswagen Transporter Caddy rok produkcji 2007 nr rejestracyjny [...]. Odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności podatniczka odebrała 11 października 2023 r. A Bank S.A. w W. pismem z 5 października 2023 r. wskazał, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla zobowiązanego, nie może być zrealizowane w całości ze względu na brak środków. Pismem z 16 października 2023 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 2 października 2023 r. Z uwagi na wniesienie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego w terminie 7 dni od otrzymania przez stronę odpisów zarządzeń zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z dnia 19 października 2023 r. zawiesił postępowanie zabezpieczające. W wyniku rozpatrzenia wniosku podatniczki, organ I instancji postanowieniem z dnia 6 listopada 2023 r. oddalił zgłoszone zarzuty. Strona wniosła zażalenie, w którym podniosła zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wskazując, że po wydaniu decyzji wymiarowej i wniesieniu od niej odwołania wyłączona jest możliwość stosowania instytucji zabezpieczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 19 lutego 2024 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jed. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 – dalej jako: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 2 pkt 1 oraz pkt 6 lit. c) w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 – dalej jako: "u.p.e.a.") utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił stronie przyczyny i cel swojego działania oraz prawidłowo przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem, że zarzut nieistnienia obowiązku należało oddalić. W zakresie podniesionego zarzutu nieistnienia obowiązku organ, powołując się na dyspozycję art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., wyjaśnił, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu wskazanego przepisu oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji (a w postępowaniu zabezpieczającym - podlegający zabezpieczeniu), bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Organ podkreślił, że aby zabezpieczenie było w ogóle możliwe musi istnieć obowiązek, który temu zabezpieczeniu podlega. W niniejszej sprawie podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 sierpnia 2023 r., która wskutek wniesionego odwołania stała się niewykonalna, a zatem mogła być wyłącznie przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia art. 154 u.p.e.a. jako podstawy wszczęcia postępowania zabezpieczającego zostało poprzedzone analizą sytuacji finansowej i majątkowej podatniczki wskazującej, że zachodzi uzasadniona obawa, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić bądź udaremnić przyszłą egzekucję wskazanych należności. Stąd okoliczności unikania wykonania przez stronę obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, stwierdzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 sierpnia 2023 r., zostały zawarte w zarządzeniu zabezpieczenia. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b) (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.) organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zabezpieczenia dokonano na podstawie art. 154 u.p.e.a., gdy podatniczka, zarówno w piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie zarzutów, jak i zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 sierpnia 2023 r. powołuje treść art. 33 O.p. Organ podkreślił, że zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 O.p., a zabezpieczenie uregulowane w art. 154 - 166c u.p.e.a., to dwie odrębne instytucje. Wskazał, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono. Natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, choć niewymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z treści art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ wskazał, że podatniczka zarówno w piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie zarzutów, jak i wniesionym zażaleniu zakwestionowała poprawność wskazania przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej obowiązku oraz jej identyfikacji. Podniosła, że organ w zarządzeniach zabezpieczenia w rubryce C1, tj. podstawa prawna obowiązku, wskazał art. 3a § 1 u.p.e.a. bez podania konkretnego punktu przywołanego przepisu mającego w sprawie zastosowanie. Natomiast w rubryce C2, tj. identyfikacja podstawy prawnej obowiązku, organ wskazał numer nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 sierpnia 2023 r. Zdaniem strony identyfikacja podstawy prawnej obowiązku nie jest możliwa na podstawie lektury wskazanego dokumentu. Zdaniem organu taka argumentacja nie odpowiada rozumieniu żadnego z zarzutów wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Organ podkreślił, że kwestionowanie prawidłowości wystawienie zarządzenia zabezpieczenie jest niedopuszczalne w niniejszym postępowaniu w sprawie zarzutów. Mając jednak na uwadze zasadę pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej oraz wolę wyczerpującego wyjaśnienia sprawy DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji przyznał, że błędnie zakreślił jako podstawę obowiązku kwadrat nr 2 (tj. dokument, o którym mowa w art. 3a § 1 ustawy), podczas gdy w niniejszej sprawie podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie. Natomiast w poz. 2 organ prawidłowo już wskazał jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 sierpnia 2023 r. Opisane niedokładności zarządzenia zabezpieczenia, nie miały jednak, zdaniem organu, wpływu na naruszenie praw podatniczki. W konsekwencji powyższych ustaleń organ II instancji nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego postanowienia. W konsekwencji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. wadliwą ocenę reżimów prawnych regulowanych przez przepisy rozdziału 3 Działu III oraz art. 239b O.p. i przez przepisy Działu IV u.p.e.a. poprzez uznanie, że są one względem siebie komplementarne, podczas gdy reżim określony przepisami Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis i wyłącza zastosowanie ustawy egzekucyjnej poza przypadkami wyraźnego odesłania przez Ordynację podatkową do jej przepisów; 2. naruszenie art. 154 § 1 u.p.e.a. przez bezzasadne przyjęcie, że przepis ten może być samoistną podstawą zabezpieczenia należności pieniężnej po wprowadzeniu do obrotu prawnego decyzji wymiarowej; 3. naruszenie art. 34 § 2 w zw. z art. 166b i art. 154 u.p.e.a. przez bezzasadne oddalenie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, podczas gdy zarządzenie zabezpieczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim zostało wydane z naruszeniem art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w wyniku wadliwego przyjęcia, że zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji wymiarowej i pomimo tego, że obowiązek nie istniał; 4. naruszenie art. 154 § 2 u.p.e.a. przez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że zwrot "przed terminem płatności należności pieniężnej" należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, w której decyzja podatkowa nie jest wykonalna; 5. naruszenie art. 33 § pkt 6 lit. c) w zw. z art. 166b i art. 154 u.p.e.a. przez uznanie, że charakter zabezpieczenia wyklucza możliwość podnoszenia w zarzutach przesłanki braku wymagalności, ponieważ byłoby to sprzeczne z art. 154 § 2 tej ustawy. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 2 października 2023 r. stała się nieostateczna decyzja organu I instancji określająca podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W związku ze złożonym odwołaniem decyzja ta nie podlegała wykonaniu. W ocenie strony skarżącej, w tak zarysowanej konfiguracji procesowej, wykluczona jest możliwość stosowania instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 154 i następnych ustawy egzekucyjnej, gdyż obowiązek nie jest wymagalny a ponadto przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zabezpieczenia stanowią lex specialis wobec ustawy egzekucyjnej i wyłączają jej stosowanie. W ocenie sądu, stanowisko podatniczki pozbawione jest podstaw. W pierwszym rzędzie wypada zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu uprawnia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji. Wierzyciel ma bowiem prawo w granicach wskazanych unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji – wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1140/23. Podobną myśl wyraził WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 750/23. Powyższe stanowisko orzecznicze sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie w całości akceptuje i przyjmuje za własne. Za trafnością przywołanego poglądu prawnego przemawia szereg argumentów. Należy zwrócić uwagę, iż w doktrynie przyjmuje się, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia może być między innymi orzeczenie nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie jest wymagalny. Podstawę prawną wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji stanowi art. 154 § 1-3 ustawy egzekucyjnej (patrz: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Warszawa 2010, s. 1112). Zatem decydujące znaczenie ma cel postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku przyszłej egzekucji. Kolejnym argumentem jest fakt, iż zgodnie z treścią art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Z treści tej regulacji prawnej wynika, co zauważone zostało w judykaturze, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dopuszczalne także wtedy, gdy ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewymagalnego, co do którego nie jest jeszcze dopuszczalne prowadzenie egzekucji. "Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawnia więc wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz żądania wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ I instancji jako wierzyciel występuje do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wszczęcie postępowania zabezpieczającego, podejmując działania w celu skuteczności przyszłej egzekucji (...) W takim przypadku może się oczywiście pojawić wątpliwość co do kwestii samego istnienia zobowiązania, skoro brakuje wymagalności skonkretyzowanego obowiązku publicznoprawnego. Podkreślić więc należy, że postępowanie zabezpieczające służy zabezpieczeniu wykonania przez zobowiązanego jego obowiązku, który – co do zasady – w przyszłości będzie objęty tytułem wykonawczym." - (System Prawa Administracyjnego Procesowego pod redakcją Grzegorza Łaszczycy i Andrzeja Matana, Tom III, część 2, Wolters Kluwer, Warszawa 2020 str.369 ). Poza tym należy zauważyć, że za możliwością zabezpieczenia nieostatecznej decyzji wymiarowej przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 154 § 4 punkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że zajęcie zabezpieczające może poprzedzić stanie się zabezpieczonej decyzji, decyzją ostateczną, czy nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje w takiej sytuacji poprzez wystawienie tytułu wykonawczego, co musi nastąpić przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powołany przepis byłby zbędny. Powyższą myśl odnieść należy także do art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Skoro powodem nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne może być uchylenie przed organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, to jest oczywistym, że dotyczy to nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Co do zasady bowiem organ odwoławczy uchyla decyzje nieostateczne przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o przepis art. 233 § 1 O.p lub uchyla je i przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit.b) O.p). Ustosunkowując się do argumentacji skargi podnieść należy, że w literaturze i orzecznictwie zgodnie podnosi się, że w ramach zabezpieczenia nie jest dopuszczalny zarzut oparty o treść art. 33 § 2 pkt.1 u.p.e.a w związku z art. 166b tej ustawy – nieistnienia obowiązku. "Przedmiotem zabezpieczenia są bowiem obowiązki, które nie są jeszcze wymagalne (wyr. NSA z 18.04.1995 r., SA/Wr 968/94, wyr. NSA z 3.04.1998 r., I SA/Lu 231/97, wyr. NSA z 8.05.1998 r., I SA/Lu 362/97, wyr. NSA z 9.02.2000 r. I SA/Gd 489/98 ) – vide także Arkadiusz Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, Komentarz praktyczny z orzecznictwem, Wzory pism procesowych, C.H. Beck, Warszawa 2022 str. 397). W razie wymagalności obowiązku, wierzyciel ma przecież obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem sam fakt zainicjowania postępowania zabezpieczającego potwierdza brak owej wymagalności. W judykaturze przyjmuje się trafnie, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku (wyroki: WSA w Gdańsku z 9.10.2018 r., I SA/Gd 784/18, WSA w Bydgoszczy z 30.12.2013 r., I SA/Bd 901/13, NSA z 27.07.1995 r. III SA 1286/94, MP 1996, Nr.3, s.85 ). Skoro zatem zabezpieczenie może dotyczyć obowiązków niewymagalnych, a decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p), a w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, to stwierdzenie, że podstawą zabezpieczenia może być nieostateczna decyzja, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności jawi się jako prawdziwe. Mając zatem wskazane powyżej okoliczności oraz przytoczoną argumentację, sąd uznał, że przedmiotowa skarga nie jest zasadna. Zawarte w niej zarzuty naruszenia art. 154 § 1, art. 33 § 2 pkt 6 litera c) i art. 34 § 2 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej sprowadzały się do zakwestionowania możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o nieostateczną decyzję, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro zatem powyższa teza strony skarżącej nie zyskała aprobaty sądu, skarga podlegała oddaleniu. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, po myśli art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. ak