I SA/Łd 264/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr UNP: [...] [...] w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji dotyczącej określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...].lipca 2017r. określającą T. B. w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego poprzez nieujawnienie całości podstawy opodatkowania podatkiem VAT (stwierdzono kilkadziesiąt wpłat gotówkowych dokonanych w trakcie 2011 r. na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w łącznej kwocie 97.640 zł) oraz zawyżeniu podatku naliczonego poprzez jego nieuprawnione odliczenie z faktur VAT wystawionych przez Stowarzyszenie Handlowców A. za poddzierżawę boksu handlowego nr 192/193 użytkowanego w rzeczywistości przez inną osobę, tj. L. B. (ojciec strony). Dokonane ustalenia skutkowały stwierdzeniem, iż zawarte w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. rozliczenia podatku od towarów i usług, w których za okresy te wykazano wyłącznie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące są nieprawidłowe (zawyżone) w kwotach zadeklarowanych przez podatnika. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zmniejszeniem tych kwot za ww. okresy. W żadnym z okresów rozliczeniowych podatnik nie wystąpił o bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Dlatego też za poszczególne miesiące 2011 r. nie powstały zaległości podatkowe. Jak wynika z zaskarżonej decyzji do protokołu z kontroli podatkowej za ww. okresy podatnik nie złożył zastrzeżeń, o których mowa w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Natomiast w dniu 10.03.2015 r. strona złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w których uwzględniła w całości ustalenia kontroli. Mając na uwadze powyższe w sprawie odstąpiono od wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Następnie, jak wynika z akt sprawy i decyzji organu I instancji, w dniu 02.01.2017 r. wpłynęły do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. (nadane za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 28.12.2016 r.) ponowne deklaracje korygujące VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W deklaracjach tych za miesiące od stycznia do października 2011 r. i za grudzień 2011 r. wykazano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast w deklaracji korygującej VAT-7 za listopad 2011 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 21.473 zł w terminie 25 dni, jednocześnie załączając wniosek w uzasadnieniu którego wyjaśniono, że wykazany zwrot podatku związany jest z likwidacją działalności gospodarczej. Powyższe korekty deklaracji podatkowych korygowały wcześniejsze rozliczenia podatkowe strony za wskazane okresy rozliczeniowe dokonane przez podatnika w dniu 10.03.2015 r. uwzględniające w całości ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku VAT za styczeń-grudzień 2011 r. Składając w dniu 02.01.2017 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. podatnik wrócił (prawie w całości) do rozliczenia podatkowego, które nie uwzględniało ustaleń kontroli podatkowej za wskazane okresy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. mając na uwadze że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu pośredniego za grudzień 2011 r. nie uległa przedawnieniu, działając na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 w związku z art. 165b § 3 pkt 1 oraz art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 24 stycznia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., które zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...].07.2017 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.808 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w decyzji z [...] lutego 2018 r. wskazał, że mając na uwadze specyfikę podatku od towarów i usług nie można kwestii przedawnienia rozliczenia podatkowego za dany okres uzależniać od sytuacji, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatnik wykazał do zwrotu bezpośredniego czy zwrotu pośredniego. Tym samym w przedmiotowej stwierdził, że z powodu wykazania w korekcie deklaracji podatkowej za grudzień 2011 r. złożonej w dniu 02.01.2017 r. (data wpływu do organu podatkowego) - zwiększonej (w stosunku do poprzedniej deklaracji) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu pośredniego, której rozliczenie nastąpić powinno w deklaracji (korekcie) za styczeń 2012 r. (podatnik nie skorygował rozliczenia za ten okres), kwota przedmiotowej nadwyżki przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu pośredniego podatku, czy też innymi słowy rozliczony został lub powinien zostać rozliczony ten zwrot - liczony od dnia 31.12.2017 r. Zatem upływ terminu przedawnienia przedmiotowego rozliczenia upływa z dniem 31.12.2022 r. W konsekwencji uznać należy, że w przedmiotowej sprawie, w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy nie doszło do przedawnienia rozliczenia podatkowego strony za grudzień 2011 r. Innymi słowy, organ podatkowy ma prawo dokonać weryfikacji zasadności dokonanej korekty deklaracji, w tym wysokości wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W zaistniałym stanie faktycznym, w wyniku złożonych w dniu 10.03.2015 r. po kontroli podatkowej korekt deklaracji podatkowych nie powstały zaległości podatkowe za styczeń-grudzień 2011 r., jak również nie został nadpłacony podatek VAT bowiem zmniejszeniu uległy tylko kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Składając ponownie w dniu 02.01.2017 r. (data wpływu do organu podatkowego) korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Podatnik "wrócił" do rozliczenia podatkowego, które nie uwzględniało ustaleń kontroli podatkowej za wskazane okresy, w którym to rozliczeniu wykazał wyższe wartości kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Tym samym organ podkreślił, że działanie podatnika skutkowało, po pierwsze, powrotem do stanu nieprawidłowych rozliczeń podatkowych, które stwierdzone zostały w wyniku kontroli podatkowej za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Po drugie, złożenie (nadanie za pośrednictwem operatora pocztowego) korekt deklaracji podatkowych tuż przed upływem terminu przedawnienia stanowi nadużycie prawa i miało na celu uniemożliwienie weryfikacji rozliczeń podatkowych strony za styczeń-listopad 2011 r. i przyjęciem - w opinii Pełnomocnika - rozliczenia za grudzień 2011 r. Po trzecie, podatnik nie skorygował rozliczenia za późniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. (za styczeń 2012 r. przyjęta została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2011 r. w wysokości 21.682 zł - pomimo że w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. [wpływ do organu 02.01.2017 r.] wykazano kwotę tej nadwyżki do przeniesienia na styczeń 2012 r. w wysokości 312 zł). Co prawda organ pierwszej instancji wydał w dniu 28.07.2017 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.808 zł, jednakże rozliczenie podatkowe w tej decyzji nie mogło się ostać z powodu wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2018 r. została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. T. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, którym zarzucił "naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej co miało reperkusje w postaci naruszenia prawa materialnego zawartego w rozdziałach 8 i 9 tej ustawy. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 81 § 1 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (81 § 2 ww. ustawy). Natomiast stosownie do art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (pkt 1); przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej (pkt 2a); postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2b). Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2014 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Natomiast przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r. stanowił, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Norma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest normą upoważniającą podatnika do realizacji - w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu - zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. W wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec.s. I-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 Lämmerzahl, Zb.Orz.s. I-8415, pkt 52. Uwaga Trybunału podnosząca w tym zakresie konieczność przestrzegania zasady równoważności oznacza, że ustanowiony przez dany kraj unijny termin zawity, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do odliczenia, musi być w taki sam sposób stosowany w zakresie prawa do odliczenia ze stosunków zobowiązaniowych z tytułu VAT wynikających ze zdarzeń mających miejsce świadczenie (opodatkowania) w kraju, jak i zaistniałych w innych krajach unijnych ze skutkami do odliczenia VAT w tym kraju. Zgodnie bowiem z zasadą równoważności (zwaną też zasadą ekwiwalentności - the principle of equivalence) prawo krajowe regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie unijnym nie może być mniej korzystne niż prawo regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie krajowym. Innymi słowy, krajowe porządki prawne nie mogą "dyskryminować" roszczeń wynikających z prawa unijnego, kształtując procedurę ich dochodzenia w mniej korzystny sposób. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W myśl art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r. Niewątpliwie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. została wydana po tych datach. Na wstępie należy stwierdzić, że podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Tak właśnie stało się w omawianej sprawie, w której korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2011 r. została złożona (nadana za pośrednictwem operatora pocztowego) w dniu 28 grudnia 2016 r. Jednakże organy podatkowe mogą orzekać w tym przedmiocie również po upływie terminu przedawnienia, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie skoro podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że żądanie zwrotu podatku zawarte w takiej korekcie nigdy nie mogłoby zostać rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (zwrotu podatku). Tak więc upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie, nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się - w ramach postępowania w sprawie zwrotu podatku wykazanego w korektach deklaracji - co do zasadności skorygowania deklaracji, wykazania zwrotu podatku (jego wysokości) oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczynę korekty - jeżeli zasadność korekty deklaracji i wykazanego zwrotu podatku budzi wątpliwości. Powyższe skutkuje obowiązkiem przechowywania przez podatnika dokumentów, z których wywodzi on prawo do zwrotu nadpłaty podatku. Organ ma zaś prawo żądać okazania tych dokumentów w celu weryfikacji żądania podatnika. Innymi słowy organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika udokumentowania zdarzeń, na które powołuje się podatnik i które jego zdaniem wygenerowały wnioskowaną nadpłatę. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do możliwości nadużyć ze strony podatników, którzy zwiększaliby swoje uprawnienia przed upływem terminu przedawnienia, w przeświadczeniu braku podstaw prawnych do weryfikacji przez organ podatkowy ponownego samoobliczenia podatku (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2724/13, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r, sygn. akt I SA/Łd 17/18, dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Reasumując tę kwestię, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79 § 2 i § 3 w powiązaniu z art. 70 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji. AKE.