I SA/Łd 264/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 1 lutego 2022 r. nr KO.4117.271.2021 w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku rolnym za IV kwartał 2019 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. W. kwotę 180,- (sto osiemdziesiąt) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzja z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 16 listopada 2021 r., którą odmówiono G. S. (dalej: "skarżący", "podatnik") określenia nadpłaty w podatku rolnym za IV kwartał 2019 r. w kwocie 606,00 zł. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że Wójt Gminy Z. decyzją z 13 marca 2020 r. odmówił skarżącemu umorzenia czwartej raty zaległości w podatku rolnym za 2019 rok w kwocie 606,00 zł i decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w Skierniewicach decyzją z 12 maja 2020 r. Decyzja ta została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt l SA/Łd 310/20, uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy za niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 16 lipca 2021 r. organ odwoławczy uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że w związku ze znacznym upływem czasu od wydania decyzji (13 marca 2020 r.), powstała konieczność dokonania ustaleń taktycznych w sprawie na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Podatnik w dniu 30 września 2020 r. zapłacił IV ratę podatku rolnego za 2019 r. W związku z tym Wójt Gminy Z. decyzją z 5 sierpnia 2021 r. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości czwartej raty przedmiotowej zaległości podatkowej. Decyzja ta została doręczona skarżącemu w dniu 23 sierpnia 2021 r. Wcześniej jednak, w dniu 4 sierpnia 2021 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego o "Zwrot niesłusznie wyegzekwowanej czwartej raty podatku gruntowego za 2019 rok wraz z karnymi odsetkami". Następnie w dniu 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu do organu podatkowego w dniu 25 sierpnia 2021 r.) podatnik wniósł podanie zatytułowane "Pismo ponaglające". Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach wezwało podatnika do wskazania czy owe pismo stanowi odwołanie od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 5 sierpnia 2021 r. W piśmie wyjaśniającym z dnia 13 września 2021 r. podatnik stwierdził, że Wójt Gminy Z. przysłał mu upomnienie do zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które musiał zapłacić, bo został zastraszony postepowaniem egzekucyjnym. Dalej wyjaśnił, iż decyzją z dnia 16 lipca 2021 r. SKO w Skierniewicach przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a Wójt Gminy nie podjął żadnej decyzji. Dlatego też zwrócił się o zwrot niesłusznie wyegzekwowanej należności. W związku z tym organ odwoławczy na podstawie art. 171 § 2 i art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) przekazał Wójtowi Gminy Z. wniosek skarżącego z 24 sierpnia 2021 r., uznając, że nie jest to odwołanie od decyzji z dnia 5 sierpnia 2021 r. umarzającej postępowanie w sprawie umorzenia zaległości IV raty zaległego podatku rolnego za 2019 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. W piśmie z dnia 6 października 2021 r. zatytułowanym "Wezwanie ostateczne przedsądowe" podatnik ponownie poinformował Wójta Gminy Z., iż nie otrzymał zwrotu niesłusznie wyegzekwowanych pieniędzy. Następnie pismem z dnia 29 listopada 2021 r. zwrócił się do organu podatkowego o przeksięgowanie nadpłaty w podatku rolnym w kwocie 657,60 zł wraz z odsetkami na poczet podatku gruntowego pierwszej i następnej raty, stwierdzając, że Wójt nie miał prawa egzekwować należności podatku i straszyć podatnika postępowaniem podatkowym. Postanowieniem z 5 października 2021 r. Wójt Gminy Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym za 2019 r., a następnie decyzja z 16 listopada 2021 r. na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej odmówił skarżącemu określenia wysokości nadpłaty w podatku rolnym za IV kwartał 2019 r. w kwocie 606,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając następnie, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). O podatku zapłaconym nienależnie można mówić wówczas, gdy podatnik uiścił pewną kwotę, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się więc do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia jest nadpłatą. Organ odwoławczy wskazał następnie, że decyzją znak: [...] z dnia 21 stycznia 2019 r. Wójt Gminy Z. ustalił skarżącemu podatek rolny na 2019 rok w wysokości 2 424,00 zł, w tym czwartą ratę w wysokości 606,00 zł. Decyzją znak: [...] z dnia 5 sierpnia 2021 r. Wójt Gminy Z. umorzył z kolei postępowanie w sprawie umorzenia skarżącemu zaległości podatkowej w podatku rolnym, tj. czwartej raty za 2019 r. i decyzja ta jest ostateczna - nie wniesiono od niej odwołania i nie stanowi ona w prowadzonym obecnie postępowaniu przedmiotu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Zatem w chwili dokonania zapłaty czwartej raty podatku rolnego za 2019 rok, tj. w dniu 30 września 2020 r. (przelew z rachunku M. S.), zobowiązanie podatkowe istniało w tym zakresie. Organ podatkowy nie udzielił podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości czwartej raty podatku rolnego za 2019 rok. Oznaczało to możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wystawienia upomnienia. Złożenie skargi na decyzję Kolegium nie oznaczało też wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. W ocenie Kolegium, jeżeli podatnik podatku rolnego i podatku leśnego w dniu 30 września 2020 r. wykonał ciążące na nim zobowiązanie podatkowe uiszczając na rzecz organu podatkowego - Wójta Gminy Z. - zaległość obejmującą czwartą ratę łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 rok, to nie doszło do powstania nadpłaty, tj. wpłacona przez skarżącego kwota nie stanowiła nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Końcowo Kolegium zauważyło, iż przepisy Ordynacji podatkowej (O.p.) przewidują dwa tryby postępowania związane z nadpłatą. Organ podatkowy stwierdza nadpłatę na wniosek podatnika na podstawie art. 75 O.p., albo też określa jej wysokość z urzędu w oparciu o art. 74a O.p. W niniejszej sprawie podatnik w dniu 04.08.2021 r. wniósł pismo o "zwrot nadpłaty", zaś organ podatkowy postanowieniem z dnia 05.10.2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 O.p., kończąc to postępowanie wydaniem decyzji na podstawie art. 74a O.p. Pomimo wskazania różnych podstaw prawnych, Kolegium nie dopatrzyło się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uwzględnieniem odwołania, gdyż wydane rozstrzygnięcie nie powoduje odmiennych skutków prawnych dla podatnika. W zaistniałej sytuacji nie ma żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika), z którego wynikałaby nadpłata, wobec czego, w sytuacji powstania zobowiązania podatkowego w wyniku doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, organ mógł zastosować art. 74a O.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. S. wniósł o zmianę ww. decyzji SKO w Skierniewicach, zarzucając błędną interpretacje prawa podatkowego. Uważa, iż do zapłaty przedmiotowego podatku został zmuszony postępowaniem egzekucyjnym, mino że sprawa nie została do końca rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W ocenie skarżącego umorzenie postępowania w sprawie ponownego rozpatrzenia zapłaconego podatku, do czego został zmuszony, bez możliwości wniesienia odwołania jest niezgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że decyzją z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] Wójt Gminy Z. ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 2.424,- zł (w tym podatek rolny 2.418,- zł i podatek leśny w kwocie 6,- zł) płatne w czterech ratach po 606,- zł. Zaległą czwartą ratę podatku (z terminem płatności do 15 listopada 2019 r.) skarżący uregulował 30 września 2020 r. wpłacając kwotę 657,60 zł zgodnie z otrzymanym upomnieniem nr [...]. Z kolei postępowanie w przedmiocie umorzenia ww. zaległości podatkowej, wszczęte na podstawie wniosku podatnika z dnia 18 listopada 2019 r., Wójt Gminy Z. umorzył w dniu 5 sierpnia 2021 r., a 4 sierpnia 2021 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego o "Zwrot niesłusznie wyegzekwowanej czwartej raty podatku gruntowego za 2019 rok wraz z karnymi odsetkami" i podanie z tym żądaniem zostało potraktowane przez organy podatkowe jako wniosek inicjujący postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. W orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że dobrowolne zapłacenie zaległego podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 O.p. powinno ulec umorzeniu - wyrok NSA z 4.05.2005 r., FSK 1999/04, LEX nr 177353. Również dobrowolne zapłacenie podatku po złożeniu wniosku o umorzenie skutkuje wygaśnięciem zaległości, a przez to postępowanie powinno być umorzone. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej powinno być umorzone także w sytuacji, gdy podatnik warunkowo płaci podatek i jednocześnie składa wniosek o jego umorzenie. Należny podatek został zapłacony, zobowiązanie podatkowe wygasło i nie występuje zaległość podatkowa - zob. wyrok NSA z 13.08.2019 r., II FSK 844/19, LEX nr 2711692 (zob. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 67(a). Wójt Gminy Z. umorzył postępowanie o udzielenie ulgi podatkowej dopiero w dniu 5 sierpnia 2021 r., pomimo tego że podatnik uregulował zaległość podatku rolnego i leśnego w dniu 30 września 2020 r. Uregulowanie zobowiązania podatkowego w wysokości jaka wynika z decyzji ustalającej podatek (w tym przypadku łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w kwocie 2.424,- zł), powoduje, że nie można mówić o nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatku, a tym samym powstaniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ podatkowy nie miał podstaw do określenia z urzędu i zwrotu wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej, jak również wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty określając wysokość zobowiązania podatkowego w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie ustalone decyzją Wójta Gminy Z. z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] do dnia dzisiejszego nie uległo zmianie. Zatem za prawidłowe należy uznać zaskarżone rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach, utrzymujące w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 16 listopada 2021 r. o odmowie określenia podatnikowi nadpłaty w podatku rolnym za IV kwartał 2019 r. w kwocie 606,00 zł, zwłaszcza że strona skarżąca nie wskazała jakie przepisy procedury podatkowej, czy też prawa materialnego zostały naruszone w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Z tych względów Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm.) oddalił ją. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, Sąd przyznał na podstawie art. 250 tej ustawy. P.C.