I SA/Łd 266/20

Dnia 26 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 roku sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnych okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 roku. oddala skargę. I SA/Łd 266/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie w określenia Z. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnych okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 roku. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2013 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako przedmiot transakcji wskazano olej napędowy, inne oleje, smary, i ulepszacze do paliwa wystawionych przez: A Sp. z o. o., z/s w Ł. oraz B Sp. z o. o. z/s w Ł. Przypomniano, że zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te spółki, gdyż funkcjonowanie spółki A w zakresie obrotu olejem napędowym oraz spółki B nie miało gospodarczo-ekonomicznego uzasadnienia. W ocenie organu spółki te były podmiotami, które wystawiały faktury mające dokumentować fikcyjne dostawy bądź też sprzedaż towaru z niewiadomego źródła. Powyższe w konsekwencji spowodowało zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego w okresie objętym postępowaniem o kwotę 310.793,11 zł. Ponadto ustalono, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w okresie objętym postępowaniem o kwotę 113,97 zł. W trakcie postępowania ustalono również, że podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę 0% podatku od towarów i usług w związku z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towaru, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 1 .402,00 zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] listopada 2018 r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności zajął się kwestią zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że w dniu 30 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. Pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. poinformował podatnika oraz jego pełnomocnika, że nastąpiło w podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przechodząc do meritum organ wskazał, że w miesiącu wrześniu 2013 r. podatnik zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę samochodu ciężarowego marki MAN 35403, rok produkcji 1998, na rzecz belgijskiej firmy C. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT) uznał, że podatnik nie wskazał okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby jednoznacznie dostarczenie samochodu do nabywcy belgijskiego. Stwierdzono, że przedstawiona faktura VAT nr [...] z dnia 7 września 2013 r. nie stanowi dowodu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. W ocenie organu odwoławczego wobec braku dowodów wywozu pojazdu z terytorium kraju, w przypadku dostawy dokonanej na rzecz kontrahenta belgijskiego C będzie ona podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa na terenie kraju. Dalej wskazano, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w łącznej kwocie 113,97 zł wystawionych przez D Sp. z o.o., oraz przez Spółkę Handlowo-Usługową E s.c. W ocenie organu powyższe faktury dokumentowały czynności nie mające związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a odliczenie podatku naliczonego z tych faktur stanowi naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Odnośnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - w łącznej kwocie 283.293,78 zł - wystawionych w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. przez A Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że spółka A (i jej kontrahenci: F Sp. z o.o., D. G., G Sp. z o.o., D. G., H. z o.o., K., I Sp. z o.o., Ł., PH-U JSp. z o.o., PHU K, L Sp. z o.o., ., Ł Sp. z o.o., W.) stanowiła element zorganizowanej grupy przestępczej wprowadzającej na rynek polski paliwa z nieustalonego źródła. Faktury wystawione dla spółki A przez wskazane w decyzji podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy faktur dla spółki "A" nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej (nie byli rzeczywistymi sprzedawcami paliwa), a jedynie pozorowali czynności w tym zakresie - jedyna ich aktywność polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT, w celu zalegalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia. Podkreślono, że dla spółek: F, G, H, I, PH-U J i Ł wydane zostały decyzje, w uzasadnieniu których organy kontroli skarbowej i organy podatkowe jednoznacznie wykazały pozorność działania tych podmiotów, a nawet udział w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadzającej na rynek polski paliwa z nieustalonego źródła. Podmioty, tj. Ł sp. z o.o., L sp. z o.o. i PHU K to typowi "znikający podatnicy", czyli podmioty niewykazujące podatku należnego lub też sztucznie go bilansujący z podatkiem naliczonym od fikcyjnych zakupów. Podkreślono jednocześnie, że ustalenia odnośnie "dostawców" znalazły swoje odzwierciedlenie w treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2017 r. wydanej dla Sp. z o.o. A, która ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2018 r została utrzymana w mocy. Przechodząc do kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - w łącznej kwocie 27.499,33 zł - wykazany na 18 fakturach wystawionych w okresie od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. przez B Sp. z o.o. stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że spółka B nie prowadziła faktycznej działalności, a jedyną rolą tej spółki było wystawianie faktur celem zalegalizowania u podatnika obrotu towarami niewiadomego pochodzenia przez ukrycie ich prawdziwego źródła pochodzenia. W ocenie organu oznacza to, iż faktury te są nierzetelne, ponieważ odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (nie dokumentują one sprzedaży towarów dokonanej przez tą spółkę) przez co nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym, zbadano kwestię działania podatnika w dobrej wierze, tj. czy zachował on należytą staranność w zakresie współpracy z tymi podmiotami. W rezultacie ustalono, iż podatnik nie był w stanie udowodnić, że podjął jakiekolwiek realne czynności mających na celu ich weryfikację tych spółek. Stwierdzono, iż podjęcie rzetelnych i adekwatnych działań w tym zakresie pozwoliłoby podatnikowi powziąć uzasadnione przypuszczenie, iż wystawione faktury są nierzetelne. Zauważono jednocześnie uwagę, że paliwo było kupowane poniżej cen rynkowych oraz o dokonywaniu przez podatnika zapłat za wystawione faktury, wyłącznie w formie gotówkowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ II instancji powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT (oraz orzecznictwo TSUE) i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółki A i B - jako sprzedawców, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony. Podsumowując powyższe wątki, w ocenie organu, rejestry zakupu za styczeń - luty, kwiecień - grudzień 2013 r. i sprzedaży za wrzesień 2013 r. firmy podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, są nierzetelne w zakresie ewidencjonowania w nich fikcyjnych faktur zakupu i faktur zakupu nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz faktury sprzedaży dotyczącej dostawy samochodu dla kontrahenta belgijskiego. Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że są one nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego w wydanej decyzji nie naruszono przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 póz. 900 ze zm. – dalej O.p.) Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 i art. 122 tej ustawy poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków – art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny oraz wyprowadzenie z zebranego materiału wniosków z niego niewynikających i sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, – art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wyprowadzenie z zebranego materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających, – art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przedłużanie terminów załatwienia sprawy przy braku podejmowania przez organ jakichkolwiek czynności oraz istnienia jakichkolwiek przyczyn uzasadniających przedłużanie postępowania. Ponadto zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu jakoby podatnik każdorazowo zobowiązany był badać legalność pochodzenia towarów oraz faktycznie dysponowanie towarami przez wystawcę faktury, a także wywiązywanie się przez niego z obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z ww. przepisu, zaś zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem podatnik nie jest zobowiązany do każdorazowej weryfikacji pochodzenia towaru, a tym bardziej sprawdzania czy na wcześniejszych etapach obrotu jakikolwiek podmiot nie dopuścił się nieprawidłowości, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, polegające na błędnym ustaleniu, że objęte postępowaniem faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, przez co nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, podczas gdy stanowisko powyższe nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w szczególności wobec konstatacji, że skarżący dochował należytej staranności na każdym etapie zawierania transakcji, a w konsekwencji nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje obejmujące nabywany towar na wcześniejszym etapie obrotu mogły być zawierane z naruszeniem obowiązujących przepisów, – art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej: dyrektywa VAT) poprzez ich niezastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie, – art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy i odmowę opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci samochodu ciężarowego marki MAN , podczas gdy skarżący wykazał za pomocą dokumentów fakt dokonania przedmiotowej dostawy, zaś wymóg przedstawienia informacji dotyczących pojazdu, za pomocą którego transportowany był towar, nie znajduje zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, co powinno skutkować akceptacją przez organ opodatkowania stawką 0%, – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy i odmowę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy i wywodzenie z treści ww. przepisu obowiązku stosowania płatności bezgotówkowych, podczas gdy wszystkie kwestionowane przez organ transakcje nie przekraczały równowartości 15 000,00 euro, a co za tym idzie regulacja nie znajduje zastosowania w sprawie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] listopada 2018 roku oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenia podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 § 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. W dalszej kolejność stwierdzić należy ,że zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 dostępne w bazie CBOIS). Ograniczenie to nie narusza prawa unijnego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym, że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku. Przenosząc powyższe wywody o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy rację przyznać należy organom podatkowym odmawiającym skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A. Przemawia za tym szereg okoliczności wyszczególnionych przez organy podatkowe. Po pierwsze spośród 8 rzekomych dostawców olej napędowego dla spółki A (s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) w stosunku do 6 wydano ostateczne decyzje na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Przywołany przepis ustawy podatkowej przewiduje obowiązek zapłaty podatku wyszczególnionego między innymi na fakturze pustej to jest niedokumentującej rzeczywistej dostawy. Konsekwencją zastosowania wobec dostawców spółki A art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest istnienie w obrocie prawnym dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Notoryjna jest okoliczność, że dokument urzędowy, który spełnia wymogi określone w art. 194 § 1-2 O.p., ma szczególną moc dowodową w procedurze podatkowej, polegającą na przyjęciu dwóch domniemań, tzn. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Obalony może być tylko w trybie art. 193 § 3 O.p. po przeprowadzeniu tzw. kontrdowodu. W rozpoznawanej sprawie taki kontrdowód nie został przeprowadzony co oznacza, że zwiększona moc dowodowa wymienionych decyzji została zachowana. Skoro zaś przyjęto w omawianych decyzjach, że podmioty wyszczególnione na fakturach sprzedaży nie dostarczyły oleju napędowego spółce A to znaczy, że spółka ta nie mogła sprzedać tego oleju skarżącemu. W konsekwencji oznacza to, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości, wobec czego trafnie organy podatkowe przyjęły, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Jeśli chodzi o dostawę oleju od M. Z. to wobec jego śmierci w dniu 1 listopada 2013 r. decyzja tego rodzaju jak w przypadku pozostałych podmiotów nie mogła być wydana. Jednak ustalenia wynikające z prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających doprowadziły organy podatkowe do uzasadnionego wniosku, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej występując w obrocie w charakterze "słupa" to jest osoby firmującej działalność innej osoby. W pełni przekonuje o tym oświadczenie samego M. Z. złożone w dniu 6 sierpnia 2013 r., w którym przyznał wprost, że nie prowadzi działalności gospodarczej, zarejestrował firmę na prośbę kolegi o imieniu J. za co otrzymuje od J. kilkaset złotych co tydzień. W tych warunkach brak jest podstaw by kwestionować stanowisko organów podatkowych, iż M. Z. nie dostarczył oleju napędowego spółce A. W odniesieniu do spółki L niekwestionowana pozostaje okoliczność, że w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2013 r. nie zadeklarowała sprzedaży z tytułu faktur wystawionych na rzecz spółki A. Ponadto wymowny jest fakt, że zarówno Prezes zarządu spółki A A. K. jak i zatrudniony w niej w charakterze kierownika R. K. nie byli w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat współpracy z wymienioną spółką. Wreszcie z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że pod wskazanym adresem siedziby nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś inny adres nie został wskazany. Zdaniem sądu powyższe okoliczności w pełni uzasadniają tezę organów podatkowych, iż spółka L nie dostarczyła oleju napędowego spółce A, którego dotyczyły zakwestionowane faktury. Po wtóre, ze stanowiącej dokument urzędowy, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] listopada 2017 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2018 r.) wydanej dla A wynika, że spółka ta de facto nie była stroną transakcji wskazanych w spornych fakturach, natomiast aktywnie uczestniczyła ona w "papierowym" zakupie, którego przedmiot stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia. Aktywność spółki w tym zakresie dotyczyła jedynie obrotu fikcyjnymi dokumentami. Po trzecie trafnie wywiodły organy podatkowe, że zasadnicze odmienności dotyczących okoliczności zawierania poszczególnych transakcji między umową z dnia 1 marca 2006 r. i zeznaniami stron. Odmienności te dotyczą formy zapłaty, dostarczenia przez A dokumentów rejestracyjnych i przesyłania zamówień w formie papierowej. Przechodząc do kwestii świadomości skarżącego, co do legalności przedsiębranych transakcji należy zauważyć, że nie może powoływać się na swą dobrą wiarę podatnik dokonujący transakcji w roku 2013 z kontrahentem, który został, jak spółka A, pozbawiony koncesji decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi z dnia [...] października 2012r. Niezależnie od tego jak długo trwała współpraca ze spółką A i jak była owocna, sprawdzenie koncesji kontrahenta należy do podstawowych obowiązków uczestnika transakcji gospodarczej zwłaszcza w tak wrażliwej branży gospodarczej jak obrót paliwami. Stąd też brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonując spornych transakcji zakupu oleju napędowego od spółki A skarżący pozostawał w dobrej wierze. W odniesieniu do transakcji ze spółką B podnieść należy, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie, gdy zostało wystawionych 18 faktur dokumentujących rzekome dostawy dla skarżącego. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że jak trafnie wywiodły organy podatkowe spółka B nie zadeklarowała w deklaracjach VAT-7K z poszczególnych kwartałów 2013 r. dostaw towarów na rzecz skarżącego. Ponadto, jak ustalono, spółka B prowadziła działalność pod adresem Ł., ulica A. 119/131 jedynie do 17 lutego 2013r. kiedy zdała wynajmowane pomieszczenie pod wskazanym adresem. Dalszy adres prowadzenia działalności pozostaje nieznany. Tak więc spółka B przestała prowadzić działalność gospodarczą pod wskazanym adresem przed wystawieniem pierwszej faktury dla skarżącego. Poza sporem pozostaje, że wielokrotnie wzywany przez organy podatkowe Prezes spółki B Z. K. unikał kontaktu oświadczając, że nie jest w posiadaniu dokumentów księgowych spółki. Zasadnicze wątpliwości budzi też okoliczność, że na fakturach sprzedaży towarów skarżącemu spółka B nie wskazywała numeru rachunku bankowego a płatności zawsze były dokonywane gotówką. Ponadto uczestniczyli w nich jedynie skarżący i Z. K. z wyłączeniem innych osób. Jednocześnie w dokumentach dostępnych organom brak jest danych rejestracyjnych spółki B, które jak twierdzi skarżący, wyjednał od prezesa tej spółki. Jak z tego wynika skarżący nie posiadał tych danych lub zaniechał ich okazania organom podatkowym. Wreszcie, co jest również istotne ze względu na wielkość rzekomego obrotu przedstawione przez skarżącego dokumenty nie zawierają jakiejkolwiek wzmianki o rodzaju, sposobie i płatności za transport między oboma podmiotami gospodarczymi. Zdaniem sądu mając na uwadze wymowę powyższych okoliczności organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej wystawiając jedynie papierowe faktury służące zalegalizowaniu u skarżącego obrotu towarami niewiadomego pochodzenia a w konsekwencji do zastosowania art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT. Nie budzą także wątpliwości ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie faktury [...] z 7 września 2013 r. Zdaniem sądu organy podatkowe były uprawnione do odmowy uwzględnienia dokumentu w postaci "dostawy wewnątrzwspólnotowej", który miał potwierdzić dostarczenie pojazdu do kontrahenta belgijskiego. Po pierwsze został on złożony dopiero w toku postępowania odwoławczego mimom wcześniejszych wezwań organu I instancji do wskazania dokumentów potwierdzających wywóz pojazdu do Belgii. Po drugie, rację mają organy twierdząc, że nieprawdopodobne jest by będący przedmiotem dostawy pojazd z uszkodzonym silnikiem i ramą sam odbył podróż do Belgii. Skoro zaś taka okoliczność została wykluczona to skarżący winien przedstawić środek transportu wraz z numerami rejestracyjnymi, który służył do przewiezienia uszkodzonego pojazdu do Belgii. Przy braku takich danych organy były uprawnione do stwierdzenia, że przesłanki uznania transakcji za WDT nie zostały spełnione w związku z czym nie przysługuje skarżącemu stawką VAT 0 %. Zakwestionowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie faktury [...] z 24 października 2013 r. polega jak się wydaje na niezrozumieniu, że odliczeniu podlegają kwoty wynikające z faktur dotyczących działań gospodarczych i towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych a nie wykroczeń drogowych. Trafne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że odliczenie VAT nie przysługuje w zakresie opłaty za udzielenie informacji przez właściciela pojazdu (leasingodawcy) nr rej. [...] na rzecz Straży Gminnej w W. w sprawie ustalenia sprawcy wykroczenia drogowego. Podobnie zakup części zamiennych do samochodów, które nie figurują w ewidencji środków trwałych skarżącego nie może być uznamy za podstawę do odliczenia VAT. Stanowiska tego nie zmienia nawet okoliczność, że przedmiotowe części zamienne dedykowane do samochodów Toyota RAV 4 i BMW można wykorzystać w samochodach innych marek. Tego rodzaju argumentacja mogłaby zostać uwzględniona tylko wówczas, gdyby skarżący wykazał, że przedmiotowe części zamienne zostały zamontowane w pojazdach stanowiących środki trwałe jego przedsiębiorstwa a takich dowodów nie przedstawiono. Odnosząc się do zarzutów skargi, które nie zostały ocenione w powyższych rozważaniach podnieść należy, że obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości, wobec czego dowody, w tym zeznania świadków i stron przeprowadzone w innych postępowaniach mają charakter pełnoprawnych dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. i podlegają ocenie, jak wszystkie inne dowody w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów zdefiniowaną w art. 191 O.p. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów nie przesłuchując bezpośrednio świadków A. K., R. K. i G. K. i opierając się na ocenionych bez przekraczania zasady swobodnej oceny dowodów zeznaniach wymienionych świadków złożonych w innych postępowaniach podatkowych. Zarzuty kwestionujące stanowisko organów podatkowych o nierzetelności rejestrów zakupu skarżącego nie uwzględniają ocenionych powyżej ustaleń w zakresie transakcji ze spółkami A i B wobec czego nie mogą być uznane za zasadne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej jest o tyle bezprzedmiotowy, że organy podatkowe bynajmniej nie oparły rozstrzygnięcia na ustaleniu, że skarżący regulował należności gotówkowo, lecz jedynie wskazywały tę okoliczność jako kolejną budzącą wątpliwości w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Sąd, jako zasługującą na aprobatę, ocenił również argumentację organu odwoławczego dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. dch