I SA/Łd 267/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 roku znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2014 r., decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.– W. (dalej: NUS, organ I instancji), określił Z. S. (dalej: skarżący, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 42.604 zł, luty 2014 r. w kwocie 12.509 zł, marzec 2014 r. w kwocie 25.690 zł. Uzasadniając decyzję organ wyjaśnił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A, z siedzibą w R. ul. A 4, której przedmiotem był transport drogowy towarów. Skarżący w kontrolowanym okresie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez B Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. w łącznej kwocie 34.714,93 zł oraz C Sp. z o. o., z siedzibą w Ł. - w łącznej kwocie 27.123,61 zł, które dokumentowały fikcyjne dostawy i sprzedaż towaru z niewiadomego źródła. Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te spółki. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił organowi między innymi niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego, poczynienie błędnych ustaleń faktycznych opartych na postępowaniach prowadzonych przez inne organy wobec kontrahentów skarżącego. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: organ II instancji, DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na art. 70 § 1 pkt 6 O.p. DIAS na wstępie podniósł, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 30 listopada 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r., a skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zatem organ jest uprawniony do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem NUS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółki B i C jako sprzedawców, na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony. Powyższe ustalono po przeprowadzeniu czynności kontrolnych wobec obu spółek. Stwierdzono, że wystawcy faktur dla spółki B nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowali czynności w zakresie sprzedaży paliwa, o czym świadczą między innymi postępowania podatkowe prowadzone wobec tych podmiotów. Spółka B była zaś ogniwem w łańcuchu fikcyjnych transakcji, co znajduje potwierdzenie w decyzji NUS z dnia [...] r. i utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. Ponadto ustalono, że spółka C ze względu przede wszystkim na brak zadeklarowania sprzedaży nie mogła realnie dokonać sprzedaży na rzecz podatnika, nie prowadziła faktycznej działalności, a jedyną jej rolą było wystawianie faktur celem zalegalizowania u podatnika obrotu towarami niewiadomego pochodzenia przez ukrycie ich prawdziwego źródła pochodzenia. Organ II instancji podniósł również, że skarżący nie skorzystał z podstawowego instrumentu weryfikacji potencjalnych kontrahentów oraz nie udokumentował w żaden sposób zakwestionowanych transakcji ze spółkami B i C. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, DIAS stwierdził, że nie wnoszą one nowych okoliczności do sprawy, które mogłyby skutkować zmianą zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 i art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków przez organ II instancji, a także ustalenie jakoby zaniechanie przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania świadków A. K.., R. K., G. K. i D. S.- Ł. i oparcie się w tym zakresie na zeznaniach złożonych w innych postępowaniach podatkowych było działaniem prawidłowym, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, a jednocześnie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadków uznać należało za celowe albowiem zeznania w innych postępowania zostały złożone przez nich na inne okoliczności aniżeli będące przedmiotem niniejszej sprawy, 2. art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny oraz wyprowadzenie z zebranego materiału wniosków z niego niewynikających i sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, polegające na: a) włączeniu do akt postępowania jedynie wyciągów z decyzji wydanych w innych postępowania podatkowych, podczas gdy taka forma dokumentu nie korzysta z waloru mocy dowodowej dokumentu urzędowego i uniemożliwia skarżącemu w pełni ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, b) wyprowadzeniu z treści decyzji wydanych w postępowaniach podatkowych prowadzonych względem spółki C i B wniosku, że faktury wystawione dla podatnika przez Spółkę nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z ww. decyzji wniosek taki nie wynika, albowiem znajdujące się w aktach sprawy decyzje mogą dowodzić jedynie tego, że zbywany i dostarczany przez spółkę towar nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową, nie mają jednak znaczenia dla ustalenia istnienia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, 3. art. 194 § 3 o.p. poprzez błędne ustalenie jakoby w sprawie nie doszło do zaprzeczenia ustaleń wynikających z dokumentu urzędowego (decyzji wydanych przeciwko spółkom B oraz C), a ponadto, że wnioski w przedmiotowym zakresie nie zostały zgłoszone, podczas gdy skarżący wielokrotnie wskazywał, że ustalenia poczynione w prowadzonych wobec spółek postępowaniach nie są miarodajne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz zgłaszał wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a jedynie wnioski te zostały pominięte przez organu obu instancji, zaś ustalenia faktyczne poczynione przez organ na podstawie ww. decyzji, jakoby zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zostały zaprzeczone przez treść wyjaśnień złożonych przez skarżącego, a ponadto dowody z dokumentów, w szczególności materiał fotograficzny potwierdzający realizację dostaw na rzecz skarżącego, oświadczenia spółki B o zaksięgowaniu faktur oraz protokoły weryfikacji kontrahentów, 4. art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez błędne i nie znajdujące uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym ustalenie jakoby rejestry zakupu skarżącego w okresach objętym niniejszym postępowaniem były prowadzone w sposób nierzetelny oraz nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, podczas gdy wniosku takiego nie sposób wyprowadzić z zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, albowiem księgi podatkowe skarżącego prowadzone były w sposób rzetelny, faktury księgowano w sposób prawidłowy, a ewentualne nieprawidłowości wykryte na wcześniejszych etapach obrotu, pozostają bez związku z prowadzonymi przez skarżącego rejestrami zakupu, które odzwierciedlały faktyczne transakcje nabycia, 5. art. 191 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wyprowadzenie z zebranego materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających, polegające na: a) błędnym ustaleniu jakoby kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, okoliczności, w których działał podatnik, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że podatnik wiedział lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, b) błędnym ustaleniu jakoby skarżący nie dochował należytej staranności i nie dokonał stosownej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy wniosek taki stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności: - protokołami kontroli sporządzonymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej T. S. (nr legitymacji [...]) z dni [...] r., [...] r. oraz [...] r., - wyjaśnieniami skarżącego złożonymi w toku postępowania, z których w sposób jednoznaczny wynika, że strona dokonała sprawdzenia kontrahentów w niezbędnym zakresie, potwierdziła ich dane w KRS oraz zweryfikowała fakt posiadania koncesji, a ponadto wiarygodność kontrahentów poddała kontroli przez niezależnego i posiadającego wiedzę specjalistyczną inspektora kontroli skarbowej, c) całkowitym pominięciu, a co najmniej nienadaniu należytego znaczenia przedłożonym przez skarżącego dowodom z dokumentów, tj. oświadczeń spółki B sp. z o.o. o uregulowaniu należności podatkowych i prawidłowym zaksięgowaniu wystawionych faktur (z dnia 31 marca 2014 r.), z których w sposób jednoznaczny wynikało, że spółka dokonała zaksięgowania faktur wystawionych na rzecz skarżącego, a ponadto uregulowała należności publicznoprawne, co z kolei uzasadniało przekonanie skarżącego o prawidłowości dokonanych transakcji oraz przesądza o jego dobrej wierze, d) błędnym ustaleniu, że spółka C nie mogła realnie dokonać sprzedaży na rzecz podatnika w oparciu o fakt wskazania w fakturach adresu lokalu usytuowanego przy ul. B 119/131, co do którego spółka -według ustaleń organu - nie dysponowała tytułem prawnym, podczas gdy adres ten w dacie zawierania spornych transakcji był ujawniony w KRS jako adres siedziby spółki (i pozostaje ujawniony również na dzień dzisiejszy), co w korelacji z domniemaniem prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze, powinno prowadzić do wniosku, że skarżący mógł pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że lokalizacja stanowi rzeczywisty adres spółki, co z kolei potwierdza dobrą wiarę podatnika, e) błędnym ustaleniu jakoby utrata koncesji przez spółkę B miała przesądzać o braku dobrej wiary po stronie skarżącego, podczas gdy fakt dysponowania (lub nie) koncesją nie jest informacją ogólnodostępną, możliwą do weryfikacji na podstawie jawnych źródeł, a ponadto w dacie nawiązania współpracy skarżący weryfikował kontrahenta oraz zażądał okazania koncesji, która była wówczas ważna do 2016 r., a wobec pozytywnego przebiegu wieloletniej współpracy, po stronie skarżącego brak było obiektywnych i racjonalnych podstaw, aby przypuszczać, że kontrahent utraci koncesję, f) błędnym wyprowadzeniu braku dobrej wiary po stronie skarżącego z faktu braku odwiedzenia siedziby/punktu sprzedaży spółek B i C, podczas gdy obowiązek bytności w siedzibie kontrahentów nie wynika z żadnych obowiązujących przepisów, a ustalony przez strony sposób dostawy towarów w siedzibie skarżącego wykluczał istnienie jakiegokolwiek racjonalnego powodu, wymagającego od skarżącego osobistej wizyty w siedzibie spółek, g) błędnym wyprowadzeniu z faktu uiszczania zapłaty za towar gotówką wniosku jakoby transakcje w istocie nie miały miejsca, podczas gdy wybór sposobu płatności należy do stron, które dysponują w tym zakresie swobodą kontraktową, zaś brak utrwalenia płatności na rachunku bankowym stanowi jedynie ryzyko kontraktowe stron, w żadnym wypadku nie pozwalając jednak na wywiedzenie jakoby zawierane transakcje były pozorne, h) braku wyjaśnienia w jaki sposób organ ustalił ceny hurtowe D obowiązujące w 2014 r. i wskazania jakiej kategorii paliwo organ wziął pod uwagę, a następnie wyprowadzeniu na tej podstawie błędnego wniosku jakoby paliwo było sprzedawane skarżącemu poniżej cen rynkowych, i) błędnym wywiedzeniu jakoby skarżący nie zweryfikował legalności pochodzenia towaru z samego tylko faktu powołania się w odwołaniu na ceny D, w sytuacji gdy przedmiotem dostaw były produkty E, podczas gdy dla ustalenia czy ceny te mieszczą się w granicach rynkowych nie ma znaczenia dystrybutor towarów, 6. art. 125 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie terminów załatwienia sprawy przy braku podejmowania przez organ jakichkolwiek czynności oraz istnienia jakichkolwiek przyczyn uzasadniających przedłużanie postępowania, II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu jakoby podatnik każdorazowo zobowiązany był badać legalność pochodzenia towarów oraz faktycznie dysponowanie towarami przez wystawcę faktury, a także wywiązywanie się przez niego z obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z ww. przepisu, zaś zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem podatnik nie jest zobowiązany do każdorazowej weryfikacji pochodzenia towaru, a tym bardziej sprawdzania czy na wcześniejszych etapach obrotu jakikolwiek podmiot nie dopuścił się nieprawidłowości, 2. a w konsekwencji również: niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy, polegające na błędnym ustaleniu, że objęte postępowaniem faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, podczas gdy stanowisko powyższe nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w szczególności wobec konstatacji, że skarżący dochował należytej staranności na każdym etapie zawierania transakcji, a w konsekwencji nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje obejmujące nabywany towar na wcześniejszym etapie obrotu mogły być zawierane z naruszeniem obowiązujących przepisów, 3. art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej: dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie, 4. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy i wywodzenie z treści ww. przepisu obowiązku stosowania płatności bezgotówkowych, podczas gdy wszystkie kwestionowane przez organ transakcje nie przekraczały równowartości 15 000,00 euro, a co za tym idzie regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji, a także wskazując, że zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego są bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2014 r. W rozpoznanej sprawie dopuszczalność procedowania przez organy podatkowe była niesporna z uwagi na zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r., doszło z dniem 30 listopada 2018 r., na skutek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu wobec niego w tymże dniu na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. i art. 113 k.k.s. dochodzenia o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. złożonych przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym Łódź-Widzew. Skarżący został o tym zawiadomiony pismem z dnia 7 grudnia 2018 r., doręczonym mu 14 grudnia 2018 r. (a jego pełnomocnikowi – 21 grudnia 2018 r.). Sporne w rozpoznanej sprawie było natomiast to, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwa podmioty: B sp. z o.o. w Ł. (6 faktur wystawionych w okresie od stycznia do marca 2014 r., gdzie jako przedmiot transakcji wskazano olej napędowy w łącznej ilości 37.011 litrów) oraz C sp. z o.o. w Ł. (9 faktur wystawionych w okresie od stycznia do marca 2014 r., gdzie jako przedmiot transakcji wskazano oleje, smary, środki czyszczące oraz ulepszacze do paliwa). Organy stanęły na stanowisku, że skarżącemu prawo do odliczenia nie przysługuje, bowiem faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. Sąd ocenę tę w pełni aprobuje. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że skarżący w dniu 1 marca 2006 r. zawarł umowę z B na dostawy paliwa i oleju napędowego. Jak zeznał skarżący, kilka lat temu pojawił się u niego R. K., przedstawiciel dostawcy i zaproponował mu zawarcie takiej umowy. Nabycia poprzedzało telefoniczne zamówienie u R. K., który po dokonaniu dostawy towaru dostarczał skarżącemu osobiście faktury. Paliwo było dostarczane najczęściej cysterną marki Iveco (koloru czerwonego), której numeru rejestracyjnego skarżący nie pamiętał. Cysterna dostarczała olej napędowy i przepompowywała go do pojemników (baniek -w ilości 3 sztuk) o pojemności 5.000 litrów, które znajdowały się na terenie firmy skarżącego w R.. Skarżący nie potrafił powiedzieć, kto był właścicielem cysterny i czy należała ona do dostawcy. Paliwo dostarczali kierowcy, których danych osobowych skarżący nie znał, on też, lub jego żona, odbierali dostarczone paliwo. Zapłata za towar regulowana była po odbiorze paliwa, w ciągu 2-3 dni, przy odbiorze faktury, zawsze gotówką. Podatnik nie posiada żadnych potwierdzeń zapłaty. Zakupione paliwo wykorzystywane było w działalności gospodarczej skarżącego (zeznania skarżącego z dnia 27 października 2015 r.). Zmierzając do ustalenia, czy towar faktycznie pochodził od dostawcy, organy podatkowe podjęły czynności wobec kontrahenta i wobec jego dostawców. Z czynności kontrolnych przeprowadzonych u kontrahenta skarżącego wynikało, że spółka ta została utworzona w dniu 21 grudnia 2005 r. W 2013 r. jej głównym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu był A. K.. W dniu 10 stycznia 2017 r. dokonano w KRS wykreślenia danych osób wchodzących w skład organu spółki, nie powołując jednocześnie nowego zarządu. Zgłoszony w KRS jako siedziba spółki i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adres (Ł., ul. C 1/9 lok. 108) organy uznały za nieaktualny z końcem listopada 2012 r., kiedy to wygasła umowa najmu lokalu pod tym adresem. Ustalono ponadto, ze decyzją z dnia [...] r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu rażącego naruszenia jej warunków. Z dniem 11 czerwca 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organy ustaliły następnie kontrahentów spółki B w okresie styczeń 2013 r.-marzec 2014 r. Spółka ta przedstawiła faktury zakupu oleju napędowego od następujących podmiotów: F sp. z o.o. w D., G sp. z o.o. z siedzibą w D., H sp. z o.o. w K., I sp. z o.o. w Ł., J sp. z o.o. w O., K M. Z. w O., L sp. z o.o. w P. i M sp. z o.o. w W. Organ odwoławczy zaznaczył, że w okresie styczeń-marzec 2014 r. spółka B okazała faktury zakupu wystawione jedynie przez F, jednak z uwagi na potrzebę zobrazowania łańcucha fikcyjnej działalności należało przedstawić najważniejsze ustalenia dotyczące wszystkich wystawców faktur dla tego podmiotu. Sąd podejście to aprobuje, z poczynionych bowiem w ten sposób ustaleń jasno wynika, że kontrahenci dostawcy skarżącego wystawiali – podobnie jak ów dostawca – faktury nierzetelne. Ustalenia organów potwierdziły tym samym, że obrót, w którym uczestniczył dostawca skarżącego, jak i sam skarżący, był obrotem fikcyjnym pod względem podmiotowym. I tak, F nie dysponowała wyposażeniem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwem, nie zatrudniała pracowników, kolejnymi prezesami spółki były przypadkowe osoby, tzw. "słupy", otrzymujące comiesięczne wynagrodzenie od osób trzecich, za formalne "prezesowanie". Wobec tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu [...] r. w której orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podobne ustalenia poczyniono wobec G, wskazując na fikcyjny charakter jej działalności i powiązania osobowe z F oraz eksponując znaczenie decyzji wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której orzeczono m. in. o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. pustych faktur, w tym m.in. na rzecz B – dostawcy skarżącego. Analogiczne ustalenia poczyniono wobec H – spółki, która również wystawiła faktury dla B, i wobec której również została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu [...] r. o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. pustych faktur, w tym m.in. na rzecz B. To samo stwierdzono w odniesieniu do I, która wystawiła faktury dla B w okresie od sierpnia do października 2013 r. Również wobec niej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzje z dnia [...] r. i z dnia [...] , w których orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu wystawionych faktur (w tym na rzecz B), w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lipca 2013 r. do września 2013 r. i od października 2013 r. do grudnia 2013 r. Organ podkreślił, że spółka ta nie ma siedziby i nie można było ustalić miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wobec czego decyzje zostały doręczone w trybie art. 151 a O.p. Również wobec J, z uwagi na stwierdzenie fikcyjnego charakteru jej działalności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia [...] r., dotyczącą m.in. faktur wystawionych dla B w styczniu 2013 r. To samo dotyczyło M. Z., który był rzekomym dostawcą oleju napędowego do B. Jak ustaliły organy, osoba ta zmarła 1 listopada 2013 r., a deklaracje był składane również po jego zgonie. Przed śmiercią podmiot ten oświadczył w piśmie z dnia 6 sierpnia 2013 r., że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, firmę zarejestrował na prośbę kolegi o nieznanym nazwisku i za to otrzymywał od owego kolegi około 500-600 zł tygodniowo. Fikcyjny charakter miały również dostawy od L (podmiot, z którym nie było żadnego kontaktu) i M, gdzie ta ostatnia wystawiła faktury dla B tytułem rzekomych dostaw w lipcu 2013 r. Wobec niej Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. orzekł o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia tych pustych faktur (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Ustalenia wynikające z tych czynności są spójne z wnioskami płynącymi z analizy pozostałych dowodów, w tym zeznań R. K. i A. K.. Pierwszy z nich w toku przesłuchania w dniu 16 września 2014 r. zeznał, że kojarzy jedynie dwóch dostawców – G i F, natomiast nie kojarzy w ogóle wielu z innych dostawców B (K, J, H, L, M). Jak stwierdził, być może wiedzę na ten temat będzie miał A. K.. Ten jednak w toku przesłuchania z 11 września 2014 r. zeznał, że nic nie wie na temat sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami i to R. K. miał weryfikować dostawców. W toku późniejszego przesłuchania (24 września 2014 r.) stwierdził jednak, że to dostawcy wystąpili z ofertami do B, a podstawą weryfikacji były jedynie przesyłane przez nich mailowo dokumenty. Wszystko to dowodzi prawidłowości wyciągniętego na podstawie tej części materiału dowodowego przez organy wniosku, że B, jak i jej dostawcy tworzyli w istocie papierowy łańcuch fikcyjnych transakcji. Potwierdza to też treść decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. wydanej wobec B w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do marca 2014 r., w której stwierdzono, że spółka ta nie była stroną rzeczywistych transakcji wskazanych w spornych fakturach. W istocie uczestniczyła ona w "papierowym" obrocie, którego przedmiot stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Sąd uznaje więc za w pełni prawidłowe ustalenia i ich ocenę dokonane przez organy podatkowe, które słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. To samo Sąd stwierdził w odniesieniu do drugiego kontrahenta skarżącego – spółki C. Analiza materiału dowodowego w tym zakresie dowodzi, że w odniesieniu do współpracy między tą spółka a skarżącym istniał podobny mechanizm, jak w przypadku spółki B. W toku przesłuchania w dniu 17 listopada 2017 r. skarżący zeznał, że nie pamięta daty nawiązania współpracy, jednak pamięta, że doszło do tego przez znajomego. Do skarżącego zgłosił się Z. K., który przedstawił ofertę handlową. Kontakt odbywał się telefonicznie oraz osobiście podczas odbioru faktur w siedzibie firmy skarżącego. Skarżący nabywał od C oleje, smary, środki czyszczące oraz ulepszacze do paliwa, jednak nigdy nie był w siedzibie tej spółki i nie zna źródła pochodzenia towaru. W transakcjach uczestniczył tylko skarżący i Z. K., który podpisywał wystawione dla skarżącego faktury. Organy podatkowe usiłowały dokonać czynności u tego kontrahenta, jednak pod adresem siedziby nikogo nie zastano, za to w rozmowie z pracownikiem firmy zarządzającej nieruchomością ustalono, iż prezes spółki C – Z. K. wynajmował lokal przy ul. B do 17 lutego 2013 r. Organom udało się nawiązać kontakt telefoniczny z Z. K., jednak ten oświadczył, że nie posiada dokumentacji księgowej spółki i jej nie dostarczy organom podatkowym. Na przesłuchanie w charakterze świadka Z. K. się nie stawił. Udało się natomiast ustalić, że spółka C od I kwartału 2003 r. składa deklaracje VAT-7K, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. przesłał do organu I instancji deklarację VAT-7K za I kwartał 2014 r., w której C zadeklarowała niskie dostawy towarów oraz niskie nabycia towarów i usług wraz z nadwyżką z poprzedniej deklaracji. W związku z tym z rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2014 r. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z analizy danych zawartych w ww. deklaracji organy wywiodły, iż C nie zadeklarowała dostawy towarów w I kwartale 2014 r. z tytułu wystawionych dla skarżącego faktur sprzedaży, bowiem wykazane w deklaracji wartości dostaw są znacząco (tj. ponad dwudziestosiedmiokrotnie) niższe niż wynikające z wystawionych faktur (wg deklaracji wynoszą kilka tysięcy zł, podczas gdy z faktur wystawionych dla skarżącego wynikają wartości na poziomie ok 118.000 zł netto). Organy uznały więc słusznie, że C nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącego – już od lutego 2013 r. nie miała siedziby w lokalu wskazanym jako taka na fakturach, na fakturach brak także numeru rachunku bankowego, jako sposób zapłaty wskazano gotówkę, zaś termin płatności określono na dzień wystawienia faktur. Wszystko to dowodzi, że C nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury były fikcyjne (dotyczyły obrotu towarami niewiadomego pochodzenia), stąd słuszny wniosek, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi wskazujące na rzekome naruszenie przez organy zasad gromadzenia dowodów i ich oceny. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd – wbrew zarzutom skargi – nie dostrzega naruszenia tych przepisów przez nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków R. K., A. K., Z. K. i żony skarżącego D. S.. Przede wszystkim, co trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co wymagałoby od organów podatkowych zetknięcia się bezpośrednio ze źródłem dowodu, lecz przeciwnie – jak wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wszystkie te dowody mają równą moc dowodową. W aktach znajdują się protokoły przesłuchania trzech pierwszych osób, przesłuchanych co prawda w innych postępowaniach, ale co do faktów istotnych również w tej sprawie. Stąd nie było potrzeby (a w przypadku Z. K. nawet możliwości) ponownego ich przesłuchania. Z kolei zeznania D. S. nie mogły mieć znaczenia dla sprawy, skoro z zeznań samego skarżącego wynikało, że żona odbierała paliwo (podobnie jak podatnik) od B, a tego przecież nikt nie kwestionował. Samo odbieranie paliwa przez małżonkę skarżącego nie dawało podstaw do przyjęcia, że może ona poświadczyć rzeczywisty charakter faktur. Stąd i jej zeznania nic nie mogły wnieść do sprawy (małżonka musiałaby mieć większą wiedzę na temat sprawy niż sam skarżący, a to jest nieprawdopodobne). Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisu art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Sąd stwierdza, że wyciąg z decyzji nie przekreśla jej charakteru jako dokumentu urzędowego, w szczególności wspomniany przepis nie wymaga pełnego ujawnienia danych osób trzecich w tej decyzji wymienionych. Nie wiadomo, na czym skarżący opiera zarzut wyciagnięcia z decyzji wydanych w innych postępowania błędnego – jego zdaniem – wniosku, że faktury wystawione przez B nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż z decyzji tych – jego zdaniem – wynika tyle tylko, że towar nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym i opłata paliwową. Sąd stwierdza, że ta druga kwestia nie była przedmiotem ustaleń organów, ta pierwsza zaś znajduje pełne potwierdzenie w decyzjach wydanych wobec kontrahenta skarżącego i rzekomych dostawców owego kontrahenta. Tego właśnie te decyzje dotyczyły, co potwierdza, że skoro dostawy do kontrahentów były fikcyjne, to i dostawa do skarżącego nie mogła być uznana za rzetelną, tzn. że przebiegała między tymi podmiotami, które wskazano na fakturach. Nie naruszono również art. 194 § 3 O.p., ktróy dopuszcza przeprowadzenie dowodu przeciwko dowodom z dokumentów urzędowych. Skarżący nie był w stanie swoimi zeznaniami zaprzeczyć temu, co stwierdzono w tych decyzjach. Skarżący zdaje się nie rozumieć, że faktu dostawy organy nie kwestionowały, natomiast kwestionowały rzetelność idących za tym faktur – kwestionowały, że towar pochodzi od podmiotów wymienionych w fakturach, które – co ponad wszelka wątpliwość ustalono – nie prowadziły działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania faktur mających dokumentować rzekomy obrót. Do skarżącego natomiast trafił towar z niewiadomego źródła, nie mogący być przedmiotem transakcji między podmiotami, których działalność badały organy podatkowe. To więc, że skarżący stwierdził, że towar otrzymał, nic w ocenie sprawy nie zmienia – dlatego też była badana kwestia jego dobrej wiary, o czym będzie jeszcze mowa. Zarzuty skargi dotyczące zakwestionowania ksiąg podatkowych mają charakter ogólnikowej polemiki – Sąd stwierdza, że organy miały pełne podstawy zakwestionować księgi podatkowe skarżącego, te bowiem nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wreszcie w skardze zarzucono błędną ocenę kwestii dobrej wiary skarżącego, wskazując punkt po punkcie, że skarżący nie zgadza się z żadnym punktem składającym się na ocenę tego wątku sprawy. Zdaniem Sądu, również i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277), przepisy VI dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tego, że dostawa miała miejsce. Podważyły jednak to, że została ona dokonana przez podmioty na fakturach wskazane. Zakwestionowały zatem faktury od strony podmiotowej. W takiej sytuacji zobowiązane były zbadać, czy skarżący wykazał się należytą starannością w podejmowanych transakcjach. Innymi słowy, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że jego kontrahenci biorą udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, czy też – że towar nie od nich pochodzi. Odzwierciedleniem ustaleń poczynionych w tym zakresie jest wywód na s. 16-18 zaskarżonej decyzji, a Sąd go w pełni aprobuje. Zdaniem Sądu, ustalenia te są prawidłowe, a skarżący nie zdołał ich skutecznie podważyć. Skarżący nie wykazał się nie tylko należytą starannością, ale w ogólne nie było po jego stronie żadnej staranności w zakresie transakcji z rzekomymi kontrahentami. Dowodem na tę okoliczność nie mogą być li tylko umowa i faktury – to zdecydowanie za mało. Organy ustaliły, w tym na podstawie zeznań skarżącego, że nie weryfikował on, czy dostawcy posiadają koncesję na obrót paliwami, co znajduje się pod adresem ich siedziby, ponadto – przy gotówkowym obrocie – skarżący nie zadbał o dokumentowanie zapłaty, mimo wysokich kwot, które z faktur wynikają, wreszcie, nie interesowało go, dlaczego cena paliwa jest niższa od rynkowej, a więc od tej, którą przewidziano w umowie, a także skąd towar pochodzi. Skarżący zeznał, że weryfikował kontrahentów w KRS, ale nie okazał żadnych na to dowodów. Z całą pewnością nigdy nie weryfikował ich prawnopodatkowego statusu (jako podatników VAT). Sąd stwierdza, że wszystko to dowodzi braku należytej staranności po stronie skarżącego i oceny tej nie zmieniają zarzuty podniesione w skardze. Sąd zwraca uwagę, że okoliczności te należy brać pod uwagę łącznie, a nie wyrywkowo, jak to usiłuje czynić skarżący i przypisywać temu prawne znaczenie. Wreszcie oceny organów nie może podważyć fakt, że w aktach znajdują się protokoły Inspektora Kontroli Skarbowej – T. S. (z 4 września 2012 r., 1 lipca 2013 r. i 8 października 2013 r.), bowiem dotyczą one ujęcia przez skarżącego w ewidencji nabyć i deklaracjach VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B – a nie tego, jaki charakter miały te transakcje. Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości Sądu, że istniała w sprawie podstawa do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tu: między podmiotami widniejącymi na fakturach) - w części dotyczącej tych czynności. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). P.C.