I SA/Łd 269/24

Dnia 13 sierpnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z dnia 26 lutego 2024 roku, nr 368000-COP[1].4103.186.2023.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z dnia 22 lipca 2022 roku, nr 368000-CKK-6.4103.6.1.2021.82, 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 269/24 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) wszczął wobec M. J. (dalej także: Strona lub Skarżąca), działającej pod firmą X M. J., w dniu 25 lutego 2020 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wydaniem wyniku kontroli z dnia 24 listopada 2020 r., w którym opisano stwierdzone nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-sierpień i październik-grudzień 2015 r. Z uwagi na fakt, że Strona nie skorzystała z prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, tj. nie skorygowała deklaracji podatkowych VAT-7 w zakresie stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, zakończona kontrola celno-skarbowa postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2021 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, przeprowadzono szereg czynności weryfikacyjnych zmierzających do oceny rzetelności transakcji oraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawców wskazano: B., L. Sp. z o.o. oraz D. W.. Opierając się na wynikach przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego NŁUCS wydał w dniu 22 lipca 2022 r. decyzję, którą określił Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-sierpień oraz październik-grudzień 2015 r., w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach VAT-7 oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i wrzesień 2015 r. W decyzji tej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku VAT naliczonego o łączną kwotę 140.369 zł za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawców wskazano nw. podmioty: 1) B., 2) L. Sp. z o.o. B., 3) D. W., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu odwołania NŁUCS decyzją z 26 lutego 2024 r. (jak wynika z odpowiedzi na skargę błędnie wpisano datę: 26 lutego 2023 r.) utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Zdaniem organu II instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że B., L. Sp. z o.o. oraz D. W. wystawiły i wprowadziły do obiegu puste faktury, które nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji, a Strona jako odbiorca tych faktur nie nabyła na ich podstawie towarów i usług. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT nie doszło do rzeczywistego obrotu. W świetle powyższego, zawarte w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika, że każda z ww. firm w czasie współpracy ze Stroną była czynnym podatnikiem VAT wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS lub CEiDG nie stanowi skutecznego kontrargumentu w sprawie. Na marginesie zauważyć tylko należy, że fakt rejestracji danego podmiotu nie oznacza, iż uniknie on pokusy stania się uczestnikiem lub nawet organizatorem oszustw podatkowych. Mając na uwadze powyższe, ocenę przedstawioną w decyzji I instancji odnośnie do faktycznej roli firm B., L. Sp. z o.o. oraz D. W., organ II instancji w pełni podzielił. Bezsprzecznie bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawione przez nie faktury stwierdzają czynności niedokonane. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny obejmuje w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośrednich rzekomych dostawców Skarżącej, których działania nakierowane były na oszustwa podatkowe, co potwierdzają następujące okoliczności: - działania rzekomych kontrahentów pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do wystawiania faktur na zlecenie, - podmioty nie stawiały się na wezwania organów podatkowych, mimo kierowania korespondencji na wszystkie znane organowi adresy, - ww. podmioty nie posiadały zezwoleń, licencji i stosownych uprawnień wymaganych przepisami prawa w zakresie świadczenia usług transportowych oraz technicznych, jak i kadrowych możliwości wykonania kwestionowanych usług blacharsko-lakierniczych czy warsztatowych, - przedłożone dokumenty CMR oraz noty uznaniowe firmy spedycyjnej wskazują, że usługi transportowe były realizowane przez firmę X M. J. oraz powiązaną osobowo X Sp. z o.o. - co jest spójne z zeznaniami kierowców, którzy twierdzą, że nie zlecała Pani usług podwykonawcom w ramach prowadzonej działalności X M. J., firma Pani sama realizowała zlecenia, - brak jest dokumentów potwierdzających przebieg transakcji pomiędzy stronami, tj.: zamówień, zleceń czy jakiejkolwiek korespondencji. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność zapłat gotówkowych dokonywanych na rzecz B., pomimo podjętej próby wywiedzenia skutków prawnych z tego faktu, - pod adresami wskazanymi jako adresy siedziby lub prowadzenia działalności gospodarczej ww. firm, brak było rzeczonych podmiotów, - kierowcy jednogłośnie zeznali, że nie znają tych firm, - ww. podmioty nie zatrudniały pracowników, - Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność zapłat gotówkowych, - brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących bądź co najmniej uprawdopodabniających, że usługę holowania zrealizowała L. Sp. z o.o. Podmioty te nie odpowiedziały na wezwania organu, nie przedłożyły żadnych dokumentów, nie udzieliły wyjaśnień, nie złożyły nawet sprawozdań finansowych czy też zeznań podatkowych. Strona zaskarżyła decyzję NŁUCS z 26 lutego 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 62 ust. 2 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 z późm. zm., dalej także: uKAS) w zw. z art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r, poz. 2383 z późm. zm., dalej także: O.p.) poprzez brak wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli osobie innej niż kontrolowana, na co przepisy uKAS nie pozwalają, w konsekwencji czego nie mogło dojść do skutecznego przekształcenia nieistniejącej kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji podatkowej, bowiem ta może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, a takie formalnie nie zostało wszczęte; 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w celu należytego wyjaśnienia sprawy, tj. dowodu z przesłuchania P.D. na okoliczność przekazania przez Ł. J. na rzecz K. P. pieniędzy na uregulowanie zakwestionowanych przez organ faktur VAT, L. J. na okoliczność oddawania aut do serwisu za pośrednictwem K. P., dokonywanego transportu kombinowanego (wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 19 lipca 2022 r.) oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków G., A. B., K. D., A. K, na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a związane z procedurą kierowania pojazdów do naprawy, osoby odpowiedzialnej za naprawę pojazdów, sposobu świadczenia usług tzw. "transportu kombinowanego" przez Stronę; 3) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. G., A. B., K. S., K. D., A. K,, którzy zostali przesłuchanie w ramach postępowania karnoskarbowego prowadzonego wówczas w sprawie, w którym Strona nie mogła uczestniczyć, bowiem nie miała statusu strony (podejrzanego), w konsekwencji czego Strona nie miała możliwości zadawania pytań świadkom oraz nie miała możliwości czuwania nad prawidłowym przebiegiem przesłuchania i właściwym protokołowaniem odpowiedzi, przez co Strona została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; 4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że: a) Strona nie posiadała w bieżącym obrocie gotówkowym wystarczających środków finansowych na zabezpieczenie wypłat za zakwestionowane usługi, podczas gdy jest to ustalenie całkowicie dowolne, bowiem organ nie uwzględnił, że w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej Strona mogła posługiwać się środkami prywatnymi, "firmowymi"; b) niewiarygodnym jest, aby K. P. dostarczał i odbierał naprawione samochody, oferował pomoc w zorganizowaniu transportu i załatwiał wszelkie sprawy z tym związane, organizował tego typu usługi, zlecał wykonanie usług, podczas gdy przeczą temu zgromadzone dowody, w szczególności zeznania Ł. J. oraz zeznania świadków J. W. i A. K,, którzy potwierdzili, że w firmie była osoba odpowiedzialna za odbiór samochodów i przekazanie ich do naprawy; c) niewiarygodne są zeznania Ł. J. w zakresie współpracy z K.P., podczas gdy ustalenia organu w tym zakresie noszą cechy całkowitej dowolności i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; d) brak jest dowodów potwierdzających wykonaniu usługi mailingowej przez L. sp. z o. o., podczas gdy organ nie uwzględnił, że faktura wskazująca w tytule na "usługę mailingową" obejmowała także wykonanie strony internetowej, której wykonania organ nie kwestionuje, a w zakresie samej usługi mailingowej organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy taka usługa została wykonana, np. nie zapytał o to podczas przesłuchania p. Ł. J., przez co organ nie ma podstaw do przyjęcia, że ww. usługa nie została wykonana przez L. sp. z o. o., a Stronie nie przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury; e) z dowodów przedłożonych przez Stronę (dokumentacja fotograficzna) nie wynika, by usługi objęte fakturami nr [...] i [...] wykonała L. sp. z o. o., podczas gdy strona uprawdopodobniła, że konieczne było wykonaniu usług objętych tymi fakturami, zaś organ nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby, że usług tych nie wykonano, bądź, że wykonał je inny podmiot niż L. sp. z o. o., przez co nie sposób przyjąć, że usługi te nie zostały wykonane przez L. sp. z o. o.; f) z okoliczności sprawy wynika, że D. Z., L. sp. z o. o. oraz D. W. nie mogli wykonać zleconych im usług, bowiem m.in. nie dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym, nie mieli odpowiednich zezwoleń oraz licencji czy brak było umów na wykonanie zlecenia, podczas gdy są to okoliczności, które nie mogą dowodzić, że usługi nie zostały wykonane, bowiem ww. podmioty mogły te usługi np. podzlecać, bądź wykonywać je w porozumieniu z K.P. przez inne jeszcze podmioty, o czym Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć; 5) a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego i skutecznego zawiadomienia o tym Skarżącej, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karne skarbowe wszczęte 28 października 2021 r. nr RKS.955.2020.368000.CZS-2.KK0 przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi: a) nie może wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie zostało wszczęte w sprawie, a nie przeciwko Skarżącej, której nota bene zarzuty ogłoszono dopiero 14 grudnia 2021 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 8 października 2021 r.), a jedynie zainicjowanie postępowania karnoskarbowego w fazie in personom może powodować skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2015 r. uległo przedawnieniu; b) zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo w całości przedawnieniu; 2) art. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy nie ma podstaw do pozbawienia podatnika prawa odliczenia. Mając na względzie ww. zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Skarżący ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, choć z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 334 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 26 lutego 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję z 22 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-sierpień oraz październik-grudzień 2015 r., w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach VAT-7 oraz umorzenia postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i wrzesień 2015 r. Z uwagi na objęcie zaskarżonym rozstrzygnięciem rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowym od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych aktów w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się przez Sąd z urzędu do kwestii przedawnienia należności podatkowych za te okresy rozliczeniowe. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Termin płatności podatku od towarów i usług został określony w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. - do 25, dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W rozpoznawanej sprawie w zaskarżonej decyzji - ponieważ na tym etapie rozpatrywania sprawy upłynął już ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., co nastąpiło za miesiące od styczeń do listopada 2015 r. w dniu 31 grudnia 2020 r. oraz za miesiąc grudzień 2015 r. w dniu 31 grudnia 2021 r. - NŁUCS stwierdził, że nie doszło do ich przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stwierdza, że na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy ocenić, czy bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, nie upłynął przed doręczeniem zaskarżonej decyzji. Wprawdzie zagadnienie doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70C O.p. nie zostało podniesione w skardze, lecz Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. − nie jest w tej sprawie związany zarzutami i wnioskami skargi, zaś wadliwości kontrolowanej decyzji może stwierdzać z urzędu. W rozpoznawanej sprawie na 4 i 5 stronie zaskarżonej decyzji organ wskazał, że: "Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl ww. przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: • wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, • wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; • doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: • prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, • doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, 10/64, • zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.". Organ odwoławczy jednakże w dalszej części zaskarżonej decyzji, w żaden sposób nie odnosi się do kwestii wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu takie sformułowania zawarte w zaskarżonej decyzji prowadzą do nieuzasadnionego (bo nieudowodnionego) wrażenia, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia było nie tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony wydane na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej organ odwoławczy na stronie 5 zaskarżonej decyzji wskazuje, że: "Przedstawiając ww. przesłanki na tle okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie wskazać należy, iż: • z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia 28.10.2020 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze, nr RKS [...], w sprawie dotyczącej Pani o czyn zabroniony z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 oraz w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19), • Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, pismem nr 368000-CKK6.500.14.1.2020.104 z 23.11.2020 r., zawiadomił Panią oraz pełnomocnika Pani, Ł. J. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Pani firmy, tj. X M. J. za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. z dniem 28.10.2020 r., • postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone 30.06.2022 r. i obecnie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury w P..". Sąd jednakże zwraca uwagę, że organ odwoławczy opisując zawiadomienie Skarżącej oraz jej pełnomocnika Ł. J. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań, wskazał co prawda datę i numer tego zawiadomienia ale nie podał daty dziennej doręczenia tego zawiadomienia. Ma to kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, gdyż dokonując oceny skuteczności powyższego wszczęcia postępowania karno-skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania zaznaczyć jednak trzeba, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest zawiadomienie podatnika o tym zawieszeniu. Stosownie bowiem do ww. przepisu, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla uznania, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niezbędne jest, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. I to, nie przed upływem terminu określonego zgodnie z całym art. 70 i następnymi przepisami O.p. Mowa jest o konkretnym terminie z art. 70 § 1 O.p. - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. wyrok NSA z 8.12.2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23). Przywołując argumentację NSA zawartą w ww. wyroku z dnia 8.12.2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23, stwierdzić należy, że dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma okoliczność, że zawieszenie postępowania na tej podstawie obwarowane jest warunkiem określonym w art. 70c. Zgodnie z nim organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 70c O.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. powinno się przede wszystkim mieć na względzie, iż to jest to przepis prawa podatkowego wprowadzający wyjątek od zasady, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako wyjątek powinien być interpretowany ściśle, zwłaszcza, że jego zastosowanie w konkretnej sprawie stanowić będzie dla podatnika obciążenie. Zgodnie też z ogólnymi regułami wykładni prawa w pierwszej kolejności przeprowadza się wykładnię językową przepisu. Ta wykładnia językowa ma zaś szczególne znaczenie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza tych, które nakładają ciężary, obciążenia lub wiążą się z pogorszeniem sytuacji strony. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie z zakresu prawa podatkowego, zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 823/21). Nadto upoważnienie ustawowe należy interpretować w sposób ścisły, a zatem musi być ono wyraźne, a nie dorozumiane (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 416/22). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15 wskazano, że nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Oznacza to, że w przypadku gdy istnieje regulacja wyjątkowa, wprowadzająca rozwiązania niekorzystne dla podatnika, należy przy jej wykładni oprzeć się w pierwszym rzędzie na wykładni językowej. Z wykładni językowej powołanej normy prawny wynika natomiast, że dla uznania iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niezbędne jest aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika (co do podmiotu, któremu należy doręczyć zawiadomienie odesłać należy do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18) przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 maja 2024 r., I SA/Łd 865/23). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że wystosowanie oraz prawidłowe doręczenie zawiadomienia do Skarżącej w oparciu o art. 70c O.p. powinno nastąpić do dnia 31 grudnia 2020 r. (w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2015 r.) oraz do dnia 31 grudnia 2021 r. (w odniesieniu do grudnia 2015 r.). Sąd jednakże stwierdza, że w aktach sprawy brak jest zarówno informacji o dokonaniu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., jak i dowodów doręczenia zawiadomienia nr [...] z dnia [...] r. Co prawda na stronie 737 akt kontroli celno-skarbowej (czerwony segregator) znajduje się powoływane w zaskarżonej decyzji zawiadomienie (nr [...] z dnia 23 listopada 2020 r.), jednakże akta administracyjne nie zawierają dowodu doręczenia zawiadomienia z dnia [...] r. nr [...]. Również w zaskarżonej decyzji brak jakiejkolwiek wzmianki o tym, okoliczność ta nie była bowiem przedmiotem ustaleń organu. Takiej informacji również nie można również odnaleźć w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji, gdyż decyzją ta w ogóle nie odnosi się do kwestii przedawnienia, pomimo tego, że została wydana i doręczona już po upływie tego terminu. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że w aktach kontroli celno-skarbowej znajduje się co prawda zawiadomienie [...] z dnia 3 listopada 2020 r. (karta nr 729 akt kontroli celno-skarbowej - czerwony segregator) oraz zawiadomienie [...] z dnia 1 grudnia 2020 r. (karta nr 824 akt kontroli celno-skarbowej - zielony segregator), jednakże o powyższych zawiadomieniach brak jest jakiejkolwiek wzmianki w decyzjach pierwszej oraz drugiej instancji. Sąd jednocześnie działając z urzędu stwierdza, że pomimo znajdujących się w aktach sprawy dowodów doręczenia tych zawiadomień, nie można uznać skuteczności tych zawiadomień, z uwagi na nieprawidłowe ich doręczenie, tj. odbiór przez osobę nieuprawnioną (zawiadomienie z dnia 3 listopada 2020 r.) oraz skierowanie na nieprawidłowy adres (zawiadomienie z dnia 1 grudnia 2020 r.). Zgodnie z aktami sprawy (karta nr 39 akt kontroli celno-skarbowej - czerwony segregator) Skarżąca udzieliła swojemu mężowi Ł. J. upoważnienia do reprezentowania jej firmy podczas kontroli celno-skarbowej. W piśmie tym oznaczono jako stronę X M., jako adres zaś wskazano: ul. [...], [...] P.. W związku z powyższym, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismem z dnia 1 października 2020 r. wezwał Skarżącą do wskazania adresu do doręczeń oraz zaktualizowanego numeru i serii dowodu osobistego Ł. J. na podstawie którego, dokonano upoważnienia (karta nr 492 akt kontroli celno-skarbowej - czerwony segregator). Ł. J., jako osoba upoważniona do występowania w imieniu Skarżącej przed organem celno-skarbowym, pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (karta nr 852 akt kontroli celno-skarbowej - zielony segregator) poinformował NŁUCS, że jedynym właściwym adresem do doręczenia korespondencji jest adres korespondencyjny kontrolowanego podmiotu, zgodny z danymi w CEiDG, tj.: X M., ul. [...], [...] Ł.. J. Ł. J. wskazał, że jest on jedyną osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w trakcie prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z aktami sprawy, pismo to wpłynęło do organu w dniu 16 grudnia 2020 r. Oznacza to, że zawiadomienie z dnia 3 listopada 2020 r. zostało odebrane przez osobę nieuprawnioną, gdyż zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniem odbioru, przesyłkę tę odebrał P. K.. Powyższe potwierdził pełnomocnik S. Ł. J., który na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. oświadczył, że odbierający zawiadomienie z dnia 3 listopada 2020 r. P. K. nie był zatrudniony w firmie Skarżącej. Sąd jednocześnie wyjaśnia, że wspomniane wyżej zawiadomienie z dnia 1 grudnia 2020 r. zostało skierowane do Ł. J., jako osoby upoważnionej do występowania w imieniu Skarżącej, na niewłaściwy adres (ul. [...], [...] S.) i wróciło do organu w dniu 30 grudnia 2020 r. jako "nie podjęto w terminie" (karta nr 855 akt kontroli celno-skarbowej - zielony segregator). W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, kwestia prawidłowego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70C O.p. wymaga dodatkowego wyjaśnienia przez organ, gdyż jest kluczowa dla oceny, czy zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja mogła zostać wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Dlatego ocena zarzutów skargi w zakresie naruszenia wskazanych w niej przepisów, na obecnym etapie postępowania w opinii Sądu wydaje się przedwczesna. Uwzględniając przedstawione powyżej stanowisko, ponownie orzekając w sprawie, organ odwoławczy powinien wyjaśnić kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ustalić, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało dokonane i w jakim terminie, stosownie do art. 70c O.p. i powoływanej wcześniej uchwały NSA. Z wszystkich tych względów, uznając, że doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 127 art. 210 § 4 O.p. oraz z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania w zakresie zastosowania art. 70c O.p. dla możliwości dokonania oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 P.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 2) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 3) wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Łączną kwotę 7417 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego stanowią: wpis od skargi – 2000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5400 zł oraz oplata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł. P.C.