I SA/Łd 270/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: St. Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 6 lutego 2024 r. nr KO.4118.14.2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki S. A. za zobowiązania z tytułu kwot dotacji podlegających zwrotowi wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 270/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta Kutno z dnia 8 listopada 2023 r. o jego odpowiedzialności jako członka zarządu A. S.A. z siedzibą w K. (dalej też jako: spółka) za zobowiązania z tytułu kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Miasta K., odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekło o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za należności z tytułu: 1) kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Miasta K. udzielonych na podstawie decyzji o zwrocie dotacji: a) z dnia 28 marca 2019 r. b) z dnia 12 lipca 2019 r. c) z dnia 18 października 2021 r. d) z dnia 18 października 2021 r. e) z dnia 18 października 2021 r. f) z dnia 18 października 2021 r. g) z dnia 18 października 2021 r. w łącznej kwocie 835.034,32 zł 2) odsetek za zwłokę od należności określonych w decyzjach wymienionych w pkt 1 w łącznej wysokości 446.721.00 zł wyliczonych na dzień wydania niniejszej decyzji, 3) kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.906,12 zł W uzasadnieniu wyjaśniono, że po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 8 listopada 2023 r. na podstawie art. 116 § 1, 2 i 4, art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej O.p.) oraz art.60 pkt. 1, art. 67 ust. 1, art.251 ust. 1, ust.3 i ust.5 i art. 252 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 poz. 1270 z późn.zm. – dalej u.f.p.) organ I instancji określił odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu A. S.A. z siedzibą w K., za należności z tytułu: 1) kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Miasta K. udzielonych na podstawie decyzji o zwrocie dotacji do budżetu Miasta K.: w łącznej kwocie 1.057.562,06 zł, 2. odsetek za zwłokę od należności określonych w pkt. 1, w kwocie 556.198,00 na dzień wydania niniejszej decyzji; 3) koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1906,12 zł . Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach wyjaśniło, że organ I instancji przyjął odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania określone czternastoma decyzjami ustalającymi A. kwoty przypadające do zwrotu z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanych lub pobranych w nadmiernej wysokości za lata 2014 – 2019. Podstawą materialnoprawną decyzji organu I instancji stanowiły przepisy dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, tj. art. 116 O.p. i następne. Podkreślono następnie, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatnika ma charakter samodzielny od odpowiedzialności pierwotnego dłużnika, co wnika także z odmiennych zasad i terminów przedawnienia tej odpowiedzialności. Powołując się na art. 118 § 1 O.p. wskazano, że termin na wydanie wobec skarżącego decyzji opartej o art. 116 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg z ostatnim dniem roku 2014 r. i wygasł z upływem 31 grudnia 2019 r. Analogicznie za kolejne lata - za 2016 r. - do 31 grudnia 2021 r. oraz za 2017 r. do 31 grudnia 2022 r., za 2018 r. do 31 grudnia 2023 r., za 2019 r. - termin upływa z dniem 31 grudnia 2024 r. Oznacza to, że decyzja organu I instancji z 08 listopada 2023 r., orzekająca o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zobowiązania powstałe w roku 2014, 2015, 2016, 2017 została wydana po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Tym samym SKO uznało, że możliwość wydania decyzji, o której mowa w art. 116 O.p. uległa "przedawnieniu" w rozumieniu art. 118 O.p. za zobowiązania dotyczące zwrotu dotacji udzielonej w 2014 r., 2016 r. i 2017 r. Co do roku 2018 r. wskazano, że termin na wydanie wobec skarżącego decyzji opartej o art. 116 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg z ostatnim dniem roku 2018 r. i wygasł z upływem 31 grudnia 2023 r. W ocenie organu odwoławczego regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Rozstrzygając natomiast kwestię możliwości przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe i należne w 2018 i 2019 r., wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy powala na wysnucie wniosku, iż skarżący pełnił obowiązki członka zarządu - w sposób nieprzerwany oraz niezakłócony - również po formalnym upływie kadencji w 2018 r. Podzielono również ocenę organu I instancji, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji do majątku spółki. Z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z dnia 13 grudnia 2021 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz zawiadomień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z dnia 02 lutego 2022 r. i 03 lutego 2022 r. o nieprzystąpieniu do egzekucji wynika, że spółka - na tamten czas - posiadała rachunki bankowe w banku Bank A. S. A., Bank B. S.A., Bank C. S.A. - we wszystkich wymienionych bankach występowały zbiegi egzekucji, spółka nie posiadała środków na kontach bankowych na realizację zajęć egzekucyjnych, spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów, nie figurowała w rejestrze KW jako właściciel lub współwłaściciel żadnej nieruchomości, nie składała deklaracji podatkowych (ostatnia deklaracja VAT-7K za 3 kw. 2019). Spółka nie posiadała majątku ruchomego, ani nieruchomości, z których możliwa byłaby dalsza egzekucja. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wskazano, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości spółki, do których należy zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ podkreślił dalej, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że począwszy od 5 kwietnia 2019 r. spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań (wówczas zostały dokonane ostatnie wpłaty na poczet rat z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanej lub pobranej w nadmiernej wysokości zgodnie z decyzjami ratalnymi, o których mowa w wstępnej części uzasadnienia). W dalszych okresach stan niewypłacalności spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązanie publicznoprawne. W tym czasie kondycja finansowa spółka nie była korzystna. Nawet biorąc pod rozwagę najdalej określony moment powstania niewypłacalności spółki, tj. początek listopada 2019 r. a który to przejawia się brakiem regulowania rat, ogólnie złą kondycją finansową spółki, wycofaniem się sponsora tytularnego i brakiem perspektyw na poprawę sytuacji spółki, właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o upadłość był grudzień 2019 r. W konsekwencji w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wystąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, o którym mowa w art. 116 O.p. Zarząd spółki winien w 30 dniowym terminie wskazanym w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki, czego nie uczynił. Zdaniem Kolegium, w sprawie nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki. Wskazano także, że w trakcie toczącego się postępowania skarżący nie wskazał mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podsumowując Kolegium uznało za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności strony za zobowiązania potwierdzone decyzjami Prezydenta Miasta Kutno o zwrotach dotacji za lata 2018 i 2019 r. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 6 lutego 2024r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. naruszenie przepisów wyrażonych w art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania publicznoprawne Spółki za rok 2018 pomimo upływu 5 lat od powstania należności, II. naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż sporne zobowiązania spółki powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu, podczas gdy w okresie od chwili zatwierdzenia sprawozdania finansowego za okres 01.01.2017 r.-31.12.2017 r. nie piastował przedmiotowego stanowiska z uwagi na wygaśnięcie mandatu; III. naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz uznanie, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące zakończeniu działalności spółki, wygaśnięcie mandatu M. P. oraz choroba strony uniemożliwiały mu złożenie przedmiotowego wniosku, co nastąpiło bez obiektywnego zawinienia po stronie skarżącego. IV. naruszenie przepisu art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu tj. m.in. poprzez tłumaczenie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść strony oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że: a) pełnił funkcję Prezesa zarządu do dnia 28 marca 2022 r., a zatem odpowiada za wszystkie zobowiązania spółki powstałe w okresie od 15 lipca 2017 r. do 3 grudnia 2021 r.; b) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony najpóźniej do początku listopada 2019 r., zaś data ta jest tożsama z "właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1) lit. a O.p.; - podczas gdy powyższe ustalenia nie wypływają z materiału dowodowego sprawy. V. naruszenie przepisu art. 89 § 1 kpa w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ rozprawy administracyjnej w sytuacji, gdy taka potrzeba zachodziła z urzędu w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, również dla zbadania dowodów i twierdzeń strony przedstawionych w odwołaniu od pierwotnej decyzji w niniejszej sprawie, przesłuchania świadków w celu ustalenia czy w dacie utraty mandatu członka zarządu przez stronę sytuacja finansowa spółki z o.o. wymagała zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania naprawczego; VI. naruszenie przepisu art. 84 § 1 kpa w związku z art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do kwestii ustalenia momentu niewypłacalności spółki oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przez to organ nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadą prawdy materialnej; Zgłaszając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Kutna z dnia 8 listopada 2023 r. w całości oraz umorzenie postępowania w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem rozstrzyganej sprawy jest odpowiedzialności strony jako członka zarządu A. S.A. z siedzibą w Kutnie za zobowiązania z tytułu kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Miasta K., odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wydana została przez organ I instancji - Prezydenta Miasta Kutno z dnia 8 listopada 2023 r., a zaskarżoną do Sądu decyzją organu odwoławczego w dniu 6 lutego 2024 r. rozstrzygniecie organu I instancji zostało w całości uchylone i to organ II instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Jednocześnie nie można stracić z pola widzenia faktu, że decyzja Prezydenta Miasta Kutno z dnia 8 listopada 2023 r. została wydana na skutek wcześniejszej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 21 lutego 2023 roku uchylającej decyzję Prezydenta Miasta Kutno z dnia 20 grudnia 2022 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W pierwszej kolejności, w związku z uchyleniem w całości decyzji organu I instancji, należy rozważyć, czy możliwe było wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego przez organ odwoławczy mając na uwadze termin przedawnienia prawa do wydania powyższej decyzji. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Konsekwencją powyższego unormowania jest - po pierwsze - konieczność wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w prawem przewidzianym terminie, aby można było na nią skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on zatem od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Po drugie obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanych oraz pobranych w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa (decyzja wydaną na podstawie 252 u.f.p. obowiązku tego nie tworzy), tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja została przyznana i powinna zostać wykorzystana. W świetle art. 118 § 1 O.p. jeżeli upłynęło już 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, to nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Trafnie zatem wywiódł organ odwoławczy - że termin na wydanie wobec skrzącego decyzji opartej o art. 116 § 1 O.p. za lata 2014 – 2017 upłynął przed wydaniem decyzji organu I instancji (i organ utracił uprawnienie do wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. w tym zakresie), a odnośnie roku 2018 termin ten rozpoczął swój bieg z ostatnim z ostatnim dniem 2018 r. i wygasł z upływem 31 grudnia 2023 r. Sąd podziela stanowisko judykatury zgodnie z którym, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r. (III FSK 484/22). Należy również przywołać wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4366/21, w którym zwrócono uwagę, że "regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji". Ponadto, nie budzi również wątpliwości prawnych, że decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, zgodnie z art. 108 § 1 O.p., ma charakter konstytutywny. Jak wyjaśnił m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I USKP 46/21 "Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Podmiotem tych stosunków są bowiem osoby trzecie (a nie podatnik czy płatnik składek), a przedmiotem - odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika podatkowego (składkowego), lecz dotyczy pokrycia długu". Czy w postanowieniu z dnia 20 lutego 2020 r. (I UK 79/19) "Odpowiedzialność ta powstaje na mocy konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 32 ustawy systemowej), tworzącej nowe stosunki pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem - odpowiedzialność, która nie odnosi się do obowiązku świadczenia dłużnika składkowego, lecz dotyczy pokrycia długu". Zatem odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika powstaje na mocy konstytutywnej decyzji, stąd m.in. wynika stanowisko judykatury, że decyzja organu I instancji kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej. Podkreślić jednak należy, że realiach rozpatrywanej sprawy organ II instancji wydał decyzję w której uchylił w całości konstytutywną decyzję organu I instancji. Uchylenie polega na usunięciu decyzji z obrotu prawnego i wywołuje skutek ex nunc, nieodnoszący się do stosunku materialnoprawnego występującego przed uchyleniem decyzji. Oznacza to, że przestają istnieć prawo czy obowiązek mające swoje źródło w decyzji, ale dzieje się tak dopiero w momencie, kiedy decyzja uchylająca inną decyzję stanie się ostateczna (zob. Adam Bródka Instytucje uchylenia, zmiany decyzji tworzącej lub nietworzącej prawa dla strony. Analiza historyczno-prawna - Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytet Wrocławski). W związku z uchyleniem w całości decyzji organu I instancji przestał istnieć stosunek prawny ukształtowany konstytutywną decyzją organu I instancji. Innymi słowy, uchylenie decyzji konstytutywnej w całości, czyli decyzji na mocy której powstała odpowiedzialność osoby trzeciej, powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W jego miejsce miał zostać nawiązany nowy stosunek prawy ukształtowany decyzją organu II instancji. Powyższe pogląd znajduje akceptację w orzecznictwie, w którym podnosi się, że w warunkach przedawnienia terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ odwoławczy może orzekać tylko wówczas, gdy przed upływem tego terminu została wydana decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie i może ją skorygować wyłącznie na korzyść osoby trzeciej. Niemniej jednak skorygowana decyzja powinna pozostawać w obrocie prawnym. Jeśli organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji w całości i sam rozstrzygnie w całości, wówczas to jego orzeczenie jest tym ustalającym zarówno odpowiedzialność osoby trzeciej, jak i wysokość zaległości podatkowej, za którą ona odpowiada (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2024 r. III FSK 813/23). Decyzja organu II instancji została wydana 6 lutego 2024 r. nie mogła zatem ukształtować nowego stosunku prawnego będącego podstawą odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zobowiązania z tytułu kwot dotacji przepadających na 2018 r. i podlegających zwrotowi , gdyż zgodnie z art. 118 § 1 O.p. od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (2018 r.) upłynęło 5 lat. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. Argumentacja organu odwoławczego podniesiono w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którą Kolegium nie mogło wydać rozstrzygnięcia o uchyleniu w części decyzji Prezydenta Miasta Kutno z dnia 08 listopada 2023 r. i umorzeniu postępowania w sprawie (odnośnie tych należności, co do których nie istniała już możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu) z uwagi na sposób redakcji decyzji organu pierwszej instancji nie może zmienić oceny co do niezgodnego z prawem zastosowania art. 118 O.p. Na marginesie jedynie, można pokusić się o stwierdzanie, że taka, a nie inna treść sentencji i uzasadnienia decyzji organu I instancji była m.in. konsekwencją niezauważania przez organ odwoławczy w fazie pierwotnego uchylenia (decyzją z 21 lutego 2023 r.) decyzji organu I instancji (z dnia 20 grudnia 2022 r.) faktu, że już na tamtym etapie nie było możliwości wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p za najwcześniejsze okresy (termin na wydanie wobec skarżącego decyzji opartej o art. 116 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg z ostatnim dniem roku 2014 r. i wygasł z upływem 31 grudnia 2019 r. za 2016 r. - do 31 grudnia 2021 r.) Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, a zatem wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. Nie może umknąć uwadze Sądu, że organ odwoławczy z jednej strony przeprowadził analizę wpływu upływu czasu na możliwość wydania decyzji w trybie art. 116 O.p (co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu I instancji), ale jednoczenie nie wypowiedział się w kwestii biegu przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku Dopiero w odpowiedzi na skargę, omawiając kwestię odpowiedzialności za należności za 2108 r. wskazał, że "skoro należności dotacyjne nie są podatkami, lecz niepodatkowymi należnościami budżetowymi, do których stosuje się u.f.p., k.p.a. i odpowiednio tylko dział III O.p., a odesłanie zawarte jest w przepisach prawa administracyjnego (u.f.p.) - termin przedawnienia z art. 70 O.p. jest w tym przypadku terminem przewidzianym w przepisach prawa administracyjnego (wchodzi w zakres normy odsyłającej). Doszło zatem do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19. Z przepisu wynika, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu Covid-19 zawieszeniu ulega bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia". W ocenie Sądu – kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania spółki jest kluczowym element stanowiący o możliwości przeniesienia odpowiedzialności i jeżeli organ uważał, że nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym podatniku to powinien dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Brak tej argumentacji stanowi niewątpliwe uchybienie procesowe (dotyczące konstrukcji uzasadnienia, które m. in. musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa) mogące mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. W tym miejscu zauważyć przyjdzie także, że uchwałą z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm., dalej: ustawa COVID-19) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Udzielając organowi odwoławczemu wskazań co do dalszego postępowania należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z 27 marca 2023 r., winien ocenić czy w sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania strony do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej w nadmiernej wysokości. Winien nadto rozważyć, czy w sprawie wystąpiły ewentualne zdarzenia mogące mieć wpływ na ich przerwanie, zawieszenie biegu przedawnienia, udokumentować jej i omówić w treści decyzji. Sąd nie może bowiem kontrolując sporną decyzje zastąpić organu w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1, art. 251 i 252 u.f.p. Mając zatem na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Sąd odstąpił od dalszej oceny skarżonej decyzji w szczególności w aspekcie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 116 O.p. jako bezcelowe. Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję z uwagi, że konsolidacyjny sposób jej redakcji uniemożliwia uchylenie jej w części (w pkt. I objęto łączną kwotę dotacji podlegających zwrotowi za lata 2018 -2019, w pkt. II – łączną kwotę odsetek). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej p.p.s.a.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. db