I SA/Łd 271/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki z o .o . z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Od ww. decyzji spółka nie wniosła odwołania i decyzja ta stała się ostateczna. Następnie, pismem z dnia 15 stycznia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2020 r., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2020, poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...] r. W ocenie skarżącej, przywołane orzeczenie stanowi podstawę do wznowienia postępowania z uwagi na błędy proceduralne w toku postępowań podatkowych organów skarbowych obu instancji o jakich zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku TSUE. Wniesiono o uchylenie wadliwych decyzji oraz o umorzenie prowadzonego postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. (dalej jako: "NUC-S") wznowił postępowanie w sprawie, a następnie po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Ł. (dalej jako: "DIAS") utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, nadto w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., bowiem wskazany wyrok nie ma wpływu na to postępowanie. Zagadnienie rozważane przez TSUE dotyczy tego, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. W polskich regulacjach prawnych brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Zatem rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Skarżąca zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki z tego przepisu, w sytuacji, gdy strona została w postępowaniu głównym pozbawiona możliwości udowodnienia tezy przeciwnej, niż ta wyrażona w decyzji ostatecznej, gdyż w toku postępowania głównego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu, a w sprawie C-189/18, tego rodzaju postępowanie organu skutkuje naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia DIAS, a także o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto skarżąca wniosła w oparciu o przepis art. 267 ust. 1 pkt b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy postępowanie organu administracyjnego, w którym ten nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez stronę, aby mogła ona wykazać słuszność swojego poglądu i zaprzeczyć ustaleniom faktycznym jakie organ podatkowy poczynił w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań, stanowi o naruszeniu przez ten organ art. 47, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 roku, jaki zapadł przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podniósł, że wznowienie postępowania nie oznacza jednocześnie uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka mająca wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania z art. 243 § 2 o.p., organ uznał, że rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o załączenie w poczet materiału dowodowego postanowienia Prokuratury Okręgowej w Ł. wydane w sprawie [...] wydane w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie [...], na okoliczność że prawidłowe przeprowadzenie postępowania, uwzględnienie wniosków strony zgłoszonych w toku postępowania pierwotnie prowadzonego skutkowało zupełnie odmienną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym, że przeprowadzenie w prawidłowy sposób postępowania miałoby istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nadto o załączenie w poczet materiału dowodowego oświadczenia W. D. z dnia 21 grudnia 2011 roku, na okoliczność, że W. D. prowadził działalność gospodarczą i wykonywał zlecone mu prace i usługi oraz załączenie w poczet materiału dowodowego wyroku skazującego W. D., na okoliczność, że w roku 2009 W. D. nie wstawiał na rzecz skarżącej faktur VAT stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na rozprawie, sąd uwzględnił wnioski dowodowe strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli poddano decyzję DIAS z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Spór niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd zauważa, co słusznie podnosił też organ, że sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Skarżąca tymczasem zmierza do podważenia kwestionowanej decyzji dlatego, że w toku postępowania zwykłego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez nią dowodu. Pomijając już fakt, że wyrok TSUE dotyczył VAT, a kwestionowana przez skarżącą decyzja – podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd wskazuje, że z porównania zagadnień poddanych analizie w wyroku TSUE z argumentacją przedstawioną przez skarżącą jasno wynika, że twierdzenia skarżącej nie mają związku z tym, co było przedmiotem wyroku TSUE. Zdaniem Sądu, wyrok ten skarżąca traktuje instrumentalnie, tak jak instrumentalnie potraktowała uruchomione na jej wniosek wznowienie postępowania i wydaną w następstwie wznowionego postępowania decyzję. Skarżącej nie chodzi wszak o to, o co szło w wyroku TSUE, ale – zdaniem Sądu – poszukuje ona drogi podważenia kwestionowanej decyzji z powodów, których nie może uczynić podstawą wzruszenia decyzji w żadnym ze znanych O.p. trybów. Już samo to przesądza o niezasadności skargi. Niemniej Sąd dostrzega, że organ, choć sygnalizował wspomniany problem, to jednak zajął się merytoryczną stroną zagadnienia. Sąd w pełni podziela wniosek organu, że w tej sprawie nie było najmniejszych podstaw do uchylenia poddanej weryfikacji decyzji z uwagi na niezaistnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przede wszystkim należy przypomnieć, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego, jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przesłanka ta umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 520/14, CBOSA). Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, CBOSA). Celem oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Sąd stwierdza, że przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak przepisy prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Mając to na uwadze Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. Odnosząc się do wniosku skargi o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17,CBOSA). Sąd w niniejszej sprawie nie powziął tego rodzaju wątpliwości. W zakresie wniosków dowodowych skarżącej zawartych w piśmie z dnia 7 lipca 2021 r., sąd uznał, że przedstawione dowody nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Pełnomocnik skarżącej twierdzi, że pominięcie przez organy podatkowe dokumentów w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w Ł. w przedmiocie umorzenia postępowania oraz oświadczenia W. D. skutkowałoby odmienną oceną materiału dowodowego. Natomiast wyrok skazujący W. D. świadczy o tym, że nie wystawiał on na rzecz skarżącej faktur Vat będących podstawą do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Według Sądu powyższe okoliczności są polemiką i pozostają bez znaczenia w sprawie, której przedmiotem nie jest ocena prawidłowości zgromadzenia przez organ materiału dowodowego, ale to czy wyrok w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie jest przecząca. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). A.B.