I SA/Łd 272/14

Dnia 6 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 roku sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 10.021 (dziesięć tysięcy dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIA Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2007 roku: maj w wysokości 36.390 zł, czerwiec w wysokości 31.883 zł, lipiec w wysokości 21.622 zł, sierpień w wysokości 64.493 zł, wrzesień w wysokości 21.133 zł, październik w wysokości 31.388 zł, listopad w wysokości 70.072 zł, grudzień w wysokości 35.412 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do C. M. w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 rok. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie upoważnienia z dnia 12 lutego.2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec strony, w dniu 24 lutego 2010 r., kontrolę podatkową. W protokole kontroli z dnia 2 marca 2010 r. organ kontrolny wskazał między innymi, że podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego od podmiotów fikcyjnych i odliczał z tego tytułu podatek VAT naliczony. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił C. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez FHU "A" M. T. oraz PHU "B" D. P., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W praktyce bowiem zarówno M. T., jak i D. P. byli jedynie firmantami działalności prowadzonych przez inne osoby. Podatnik odwołał się od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p."). W uzasadnieniu wskazał, że faktury, na podstawie których dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego wystawione zostały przez podmioty zarejestrowane i upoważnione do ich wystawienia, a czynności nabycia paliwa faktycznie miały miejsce. Nadto podniósł, że organ l instancji błędnie interpretuje orzeczenie Sądu Okręgowego w P. wydane wobec M. T. Z kolei okazane przez kontrahenta dokumenty założycielskie firmy A dowodzą, że podatnik próbował pozyskać informacje na temat dostawcy paliwa i dołożył należytej staranności przy jego weryfikacji. Końcowo C. M. dowodzi, że organ kontroli skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec innych przedsiębiorców nie kwestionuje prawidłowości rozliczeń podatników z firmą "C", pomimo że działała ona w oparciu o taki sam schemat jak firmy A i B. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że faktury wystawione przez firmy "A" oraz "B" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy opisał dokładnie nielegalny proceder obrotu paliwem firmowany przez M. T. oraz D. P. Jednocześnie organ podkreślił z całą stanowczością, iż "w zgodnej ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona nabywała paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur wystawianych przez uwidocznione na nich podmioty i wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby podważyć przedmiotową tezę. Z tego też względu przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione." Nadto podniósł, że kwestia dobrej lub złej wiary, a także świadomości i należytej staranności podatnika nie ma wpływu na jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z dokumentów, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Niezgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organu strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego. W złożonej skardze podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury wystawione przez właścicieli firmy "A" oraz "B" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, art. 120, 121 § 1, 122, 180 §1, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez kwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu oleju napędowego od firm FHU "A" i PHU "B" bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu od ww. podmiotów oraz art. 120, 121 § 1, 122, 180 §1, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności FHU "A", PHU "B" oraz FHU "C" mimo, że ww. podmioty prowadziły działalność wg identycznego schematu. Mając na uwadze charakter i zakres wymienionych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie, organy stwierdziły, że faktury wystawione przez firmy "A" oraz "B" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy opisał dokładnie nielegalny proceder obrotu paliwem firmowany przez M. T. oraz D. P. Jednocześnie organ podkreślił z całą stanowczością, iż "w zgodnej ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona nabywała paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur wystawianych przez uwidocznione na nich podmioty i wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby podważyć przedmiotową tezę. Z tego też względu przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione." Nadto podniósł, że kwestia dobrej lub złej wiary, a także świadomości i należytej staranności podatnika nie ma wpływu na jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z dokumentów, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. W konkluzji przyjętych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy i spraw, na kanwie których zapadło orzeczenie TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04. Niniejsze orzeczenie odnosi się bowiem do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowe", a taki stan faktyczny, zdaniem organu, nie występuje w przedmiotowej sprawie. Podkreślił przy tym, że okoliczności, w jakich zawierane były transakcje potwierdzone spornymi fakturami, mogą wskazywać, że w sprawie istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie są rzetelne. Z tego względu ww. wyroki Trybunału nie miały wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, nie można uznać, że wydanie niniejszej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa. Z zaskarżonej decyzji podatkowej wydanej wobec strony skarżącej wynika, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu paliwa wystawione zostały przez podmioty, które na pewno nie dostarczały paliwa, a jedynie firmowały dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny, nieznany podmiot. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru. Jednocześnie organ podkreślił, również w odpowiedzi na skargę, że uznaje, iż podatnik nabył towar, zapłacił za niego i wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ podkreślił nadto, iż w przedmiotowej sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzone zostało paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na dokumentach. M. T. i D. P. tworzyli jedynie "puste" faktury i w tym celu założyli swoje firmy. Faktycznie bowiem, w ocenie organu, osoby te nie nabywały i nie zbywały paliwa, które pochodziło z nieznanych źródeł. Kwestionowanym przez organy faktem jest to, że sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot. Ponadto, w ocenie organu, brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być przesłanką uprawniającą do odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej, pod względem przedmiotowym i podmiotowym, fakturze VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, w ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają tezy zawarte w orzeczeniu TSUE, które zostało wydane na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12. Zagadnienie prawne postawione w tym pytaniu związane było z interpretacją przepisów unijnych i możliwością odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu zawartej z podmiotem jedynie firmującym sprzedaż, przy założeniu, że nabywca towar otrzymał, choć rzeczywistym dostawcą nie był podmiot firmujący, ale ukrywający się za nim podmiot firmowany. Organ wskazał, iż z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej transakcji, gdyż ich wystawca nie był, w legalnym posiadaniu towaru. Powyżej przytoczone wnioski organu stoją w sprzeczności z tezami wspomnianego orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. wydanego w oparciu o stan faktyczny, zgodnie z którym podatnik, podobnie jak w rozpatrywanej sprawie miał status podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy, zamierzał skorzystać z prawa do odliczenia. Podatnik ten otrzymał paliwo i wykorzystał je na dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji. Nadto wystawca zakwestionowanych faktur był zarejestrowany jako podatnik VAT a zakwestionowane faktury, z formalnego punktu widzenia, zawierały wszystkie wymagane dane. W odniesieniu do rzeczywistej realizacji dostaw przez wystawcę faktur, organy podatkowe stwierdziły brak dostaw, w szczególności z tego względu, iż wystawca nie mógł dostarczyć danego towaru, gdyż jego dokumentacja księgowa nie wykazała żadnej faktury na zakup paliwa, a spółka działała jako firmant na korzyść rzeczywistego właściciela dostarczonego paliwa. W cytowanym orzeczeniu TSUE wskazał, iż okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili transportu, ponieważ istnienie dostawy nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru zgodnie z uregulowaniami w tym zakresie zawartymi w szóstej dyrektywie. Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd. Zatem, w ocenie Trybunału, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione w oparciu o obiektywne przesłanki, że korzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenia ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Trybunał podniósł, że sąd krajowy rozstrzygając kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu regulacji i orzecznictwa dotyczących prawa do odliczenia i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków. Nadto Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której winien dokonać sąd. Wspomniana nieprawidłowość w szczególności może wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. B) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury zawierały informację, że dotyczą dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, gdy tymczasem w rzeczywistości sprzedaż dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, jednakże mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne. Trybunał podkreślił z pełną stanowczością, iż szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego towarów, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa i nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez danego wystawcę, chyba że zostanie wykazane, w oparciu o obiektywne przesłanki, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności należy podnieść, iż w przedmiotowej sprawie aktualne są wszystkie kwestie podniesione w cytowanym orzeczeniu. W niniejszym sporze organ zakwestionował u podatnika faktury zakupu paliwa, uzasadniając to tym, iż podmioty na nich wskazane na pewno nie dostarczały paliwa, a jedynie firmowały dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny, nieustalony podmiot. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru. Jednocześnie organ podkreślił, że uznaje, iż podatnik nabył towar, zapłacił za niego i wykorzystał go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzone zostało paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organu, bezspornie wykazano, że wystawcy spornych faktur nie dokonali zbycia towaru. W sprawie nie nastąpiło więc przeniesienie prawa własności towaru na następnego w kolejności kontrahenta, pomimo że podatnik nabył paliwo i za nie zapłacił. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, bezsprzecznie dowiedziono, że M. T. i D. P. nie mogli dokonywać sprzedaży paliwa skarżącemu, gdyż byli oni jedynie firmantami działalności prowadzonych przez inne, niezidentyfikowane osoby. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi osobami a M. T. oraz D. P. polegała na tym, że firmujący uchodził za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt l FSK 285/08). Rolą firm "A" M. T. oraz "B" D.P. było jedynie wystawianie faktur, które miały legalizować obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Wobec powyższego strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych dokumentach. Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości podatnika co do pochodzenia i rodzaju kupowanego paliwa, organ stwierdził, że jest elementem wtórnym i pozostaje bez wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku ze spornych faktur. Kwestionowanym przez organy faktem jest natomiast to, że sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot. Ponadto, w ocenie organu, brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być przesłanką uprawniającą do odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej, pod względem przedmiotowym i podmiotowym, fakturze VAT. Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji nie jest prawidłowe z uwagi na niepełny materiał dowodowy, pomimo tego, iż jest on bardzo obszerny, oraz niewłaściwe zastosowanie regulacji szóstej dyrektywy dotyczących prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, co z kolei jest wynikiem ich błędnej interpretacji. Wbrew stanowisku organu, kwestia badania świadomości podatnika w tego typu sprawach nie jest elementem wtórnym, a tym bardziej nie pozostaje bez znaczenia dla ustalenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia czy też nie. Podkreślenia wymaga, iż niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przez transakcję przeprowadzoną przez owego podatnika po niej miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Znamienne jest to, iż ocena świadomości podatnika winna być dokonana w oparciu o obiektywne przesłanki a nie poprzez nakładanie na odbiorcę przeprowadzenia szeregu czynności sprawdzających kontrahenta, gdyż nie jest on do tego zobligowany żadnymi regulacjami prawnymi. Przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Nieprawidłowościami uzasadniającymi podjęcie przez podatnika szczególnej aktywności nieprawidłowości w wystawieniu faktur lub w dostawie towaru, które odbiorca mógł zauważyć. W przedmiotowej sprawie organy nie dokonały analizy świadomości podatnika. Stwierdziły, że jej istnienie lub nieistnienie nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu. Dodatkowo swojej oceny sytuacji dokonały w znacznej mierze w oparciu o wiedzę zdobytą w toku prowadzonego postępowania oraz innych postępowań, której to analizy z oczywistych względów nie mógł dokonać podatnik przed przyjęciem towaru od wskazanych podmiotów. Znamienne jest również to, iż organy nie kwestionują, że podatnik nabył paliwo, które następnie wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności. Odnosząc się, w sposób marginalny z uwagi na wskazane wcześniej zastrzeżenia, do zarzutu naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego, sąd stwierdza, że jak wynika z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie niewątpliwie przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, składający się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonych wobec podatnika, a także włączonych do akt sprawy: dokumentów z postępowań podatkowych i karnych prowadzonych przez organy ścigania oraz organy podatkowe, jak również postępowań sądowych. Nie można im odmówić waloru dowodów, a tym bardziej braku wiarygodności, jak sugeruje strona. Zgodnie z treścią art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody w postaci zeznań strony oraz wyjaśnień świadka zebrane w innym postępowaniu podatkowym włączone do materiału dowodowego w sprawie nie są sprzeczne z prawem (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt l SA/Bk 204/09, oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt l SA/Łd 280/09). Uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodów w postępowaniu podatkowym obejmuje również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym (tak WSA w Łodzi w wyroku z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 255/10). Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 o.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 o.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania, a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ww. art. 181 o.p. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w karnych stanowi odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego sprawy na tej dokumentacji nie narusza również art. 190 o.p. Z uwagi na wskazane uchybienia, Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zastrzeżenia wskazane przez sąd w niniejszym uzasadnieniu. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. sąd określił, że przedmiotowa decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. ak