I SA/Łd 272/24

Dnia 13 sierpnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z dnia 13 marca 2024 roku, nr 368000-COP[1].4103.205.2023.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z dnia 31 marca 2023 roku, nr 368000-CKK-6.4103.1.1.2022.66, 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy decyzję z dnia 31 marca 2023 r., którą Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi: 1) określił M. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za - styczeń 2016 r. w wysokości 37.322 zł., - luty 2016 r. w wysokości 18.921 zł., - marzec 2016 r. w wysokości 1.726 zł., - kwiecień 2016 r. w wysokości 13.122 zł., - sierpień 2016 r. w wysokości 16.163 zł., - październik 2016 r. w wysokości 14.502 zł.; 2) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w oparciu o ustalony przez organy stan faktyczny, z którego wynika, że podatniczka w omawianym okresie prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą - transport drogowy towarów oraz wynajem i dzierżawa środków transportu. W ocenie organów podatniczka zawyżyła podatek VAT naliczony o łączną kwotę 56.350 zł za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych oraz blacharskich, a także marketingowych i informatycznych, na których jako wystawców wskazano: 1) A. D. Z. (25 faktur na 46.207 zł), 2) B. A. K. (19 faktur na 56.350 zł), W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy uznały, że zakwestionowane, wskazane powyżej, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"). Wypowiadając się w zakresie przedawnienia, organ zauważył, że wpływ na jego bieg miało wszczęcie w dniu 28 października 2020 r. postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej podatniczki o czyn zabroniony z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 oraz w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Pismami z dnia 3 oraz 23 listopada 2020 r., organ zawiadomił podatniczkę oraz jej pełnomocnika – Ł. J. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań firmy C. M. J. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i październik 2016 r. z dniem 28 października 2020 r. Postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone dnia 30 czerwca 2022 r. i jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury w P.. Uwzględniając wskazania zawarte w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 1/21 organ zauważył, że w toku dochodzenia dokonano m.in. zgromadzenia materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych, analizy akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec strony. Nadto przesłuchano w charakterze świadków: G. W. (2.02.2021 r.), A. B. (9.02.2021 r.), K. S. (12.02.2021 r.), A. K. (26.03.2021 r.), K. D. (27.04.2021 r.). Na podstawie zgromadzonych dowodów, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uznał, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo popełnienia przez podatniczkę przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2006 r. oraz w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks a także przestępstwa określonego w art. 273 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk. i dnia 8 października 2021 r. wydał postanowienie o przedstawieniu M. J. zarzutów. Z uwagi na wskazane okoliczności, organ doszedł do przekonania, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i październik 2016 r. uległ zawieszeniu w dniu 28 października 2020 r. i trwa nadal w związku z niezakończeniem w sposób prawomocny, wszczętego wobec podatniczki, dochodzenia. Z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za pozostałe miesiące, tj. maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r., organ uznał prowadzone w stosunku do strony postępowanie podatkowe za bezprzedmiotowe i umorzył je. Uwzględniając zeznania Ł. J. (męża podatniczki) odnośnie sposobu zasileń oraz ilości gotówki w kasie firmy, organ dokonał analizy obrotów na rachunkach bankowych C. M. J. (w walucie PLN oraz euro). Ustalono brak wypłat gotówkowych. Zapłaty gotówkowe dotyczyły tylko transakcji wynikających z faktur sprzedaży firm: D. B. K. ul. [...], [...] Ł., faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. na kwotę 19.003,50 zł oraz E. Z. Z. ul. [...], [...] W. na kwotę 3.075 zł. Z uwagi na powyższe ustalenia, organ I instancji wystąpił do podatniczki o przedłożenie raportów kasowych w przypadku ich prowadzenia wraz z dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonywano zasileń kasy oraz do Biura Rachunkowego [...] Sp. z o.o., prowadzącego księgi firmy o informację czy w latach 2015-2016 były prowadzone rozliczenia kasowe, jeśli tak, to o ich przedłożenie. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów a Biuro Rachunkowe [...]Sp. z o.o. nie udzieliło żadnej odpowiedzi. Ł. J. wskazał (wyjaśnił przesłane dnia 26 października 2020 r. mailem), że z uwagi na nieprowadzenie kasy fiskalnej nie było obowiązku ewidencjonowania raportów kasowych, a tym samym dokumentowania wpłat i wypłat z sejfu. Zaewidencjonowane faktury są opatrzone informacją o gotówkowej formie rozliczeniowej i jest to wystarczająca forma rozliczenia dokumentu. Organ ustalił, że firma C. M. J. nie posiadała w bieżącym obrocie gotówkowym wystarczających środków finansowych na zabezpieczenie wypłat gotówkowych dla kontrahentów. Organ również wskazał, iż K. P., który rzekomo był odpowiedzialny za prowadzenie spraw firmy, zmarł dnia 16 września 2019 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji przedstawił ustalenia jakie poczynił odnośnie A. D. Z.. W oparciu o dane zgromadzone w Systemie Informatycznym Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że D. Z. nie dysponował flotą samochodową niezbędną do świadczenia usług transportowych adekwatnych do profilu działalności firmy C. M. J.. Widnieje on jedynie jako nabywca samochodów osobowych: • Fiat Brava nr rejestracyjny [...] (zarejestrowany od 4.02.2004 r.), • Fiat Punto nr rejestracyjny [...] (zarejestrowany od 18.03.2004 r.), • Fiat Stilo nr rejestracyjny [...] (zarejestrowany od 12.05.2011 r.), • Fiat Stilo nr rejestracyjny [...] (zarejestrowany od 11.06.2011 r.), • Fiat Stilo nr rejestracyjny [...] (zarejestrowany od 27.04.2017 r.). W ewidencji Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego - Biuro ds. Transportu Międzynarodowego nie zostało zarejestrowane przedsiębiorstwo A. D. Z.. Oznacza to, że niniejszemu przedsiębiorstwu nie zostały udzielone uprawnienia na wykonywanie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego wydawane przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego. Nadto D. Z. nie widnieje jako osoba zarządzająca transportem w jakimkolwiek podmiocie. Analizując dane zawarte w Instytucie Transportu Samochodowego (ITS), na potrzeby prowadzonego postępowania, organ ustalił, że tylko podatniczka uzyskała pozytywny wynik egzaminu oraz otrzymała certyfikat kompetencji zawodowych w międzynarodowym transporcie drogowym rzeczy, D. Z. nie był ujęty w tym spisie. W okresie od stycznia do grudnia 2016 r. D. Z. nie zatrudniał pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga dnia 26 października 2020 r. wydał dla D. Z. decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł, za I kwartał 2016 r. w wysokości 0 zł, za II kwartał 2016 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy VAT za miesiące październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r., czerwiec 2016 r. w łącznej wysokości 269.404 zł. Organ wskazał, że z zeznań Ł. J. wynika, iż nie wiedział on jakim zapleczem technicznym dysponowała firma A. D. Z. i czy pozwalało ono na realizację usług blacharsko-lakierniczych oraz warsztatowych. Nie wiedział gdzie A. D. Z. rzekomo naprawiał samochody firmy C. M. J. a także jakimi środkami transportu dysponował A. D. Z.. Zeznający wskazywał, że pytania w tym zakresie powinny być skierowane do K. P., będącego osobą, która odbierała i dostarczała naprawiane samochody. Ł. J. nie wiedział również czy firma A. D. Z. posiadała uprawnienia do wykonywania krajowego i międzynarodowego transportu drogowego. Zeznał, że nie mając takiej potrzeby nie weryfikował kontrahenta pod kątem posiadanych uprawnień do wykonywania tego typu usług. Finalnym odbiorcą rzekomych usług, które - jak twierdził - zlecał K. P., miała być szwedzka spółka F.. Organ podkreślił, że z zeznań złożonych przez kierowców zatrudnionych w firmie podatniczki, wynika iż żaden z nich nie zna firmy A. D. Z.. Organ poczynił również ustalenia dotyczące drugiego kontrahenta podatniczki, tj. B. A. K.. Zgodnie z nimi A. K. nie dysponowała flotą samochodową niezbędną do świadczenia usług transportowych adekwatnych do profilu działalności firmy C. M. J.. Z materiału dowodowego nie wynika również aby B. A. K. podzlecała wykonanie tego rodzaju usług innym podmiotom. B. A. K. nie została zarejestrowana w ewidencji Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego Biuro ds. Transportu Międzynarodowego, co oznacza, że przedsiębiorstwu nie zostały udzielone uprawnienia na wykonywanie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego. Nadto A. K. nie widnieje jako osoba zarządzająca transportem w tym podmiocie. W bazie danych Instytutu Transportu Samochodowego (ITS) nie widnieje osoba o nazwisku A. K., która złożyłaby z wynikiem pozytywnym egzamin celem uzyskania certyfikatu kompetencji zawodowych w międzynarodowym transporcie drogowym rzeczy. W okresie od stycznia do grudnia 2016 r. B. A. K. nie zatrudniała pracowników i nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, jak również nie złożyła zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie przeprowadził kontrolę podatkową wobec A. M. (K.), NIP [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W jej wyniku ustalił, że kontrolowana jedynie istniała formalnie jako podmiot gospodarczy, natomiast nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto A. K. nie wskazała żadnych adresów, pod którymi możliwe byłoby wykonywanie działalności gospodarczej w tak szerokim rozmiarze. Ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, A. K. potwierdziła w wyjaśnieniach do protokołu z czynności sprawdzających dnia 23 lutego 2018 r., przeprowadzonych z jej udziałem w toku sprawy prowadzonej przez NŁUCS w Łodzi. Stwierdziła wówczas, że w 2016 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała i nie była najemcą środków transportowych oraz nigdy nikogo nie zatrudniała. Zgodnie z wpisem do CEiDG dnia 8 września 2015 r. zakończyła działalność gospodarczą. Dodatkowo, Ł. J. przesłuchany na okoliczność współpracy C. M. J. z kontrahentem B. A. K. zeznał, że nie zna A. K.. Według niego, współpraca z firmą B. A. K. została nawiązana przez K. P.. Kontakt z ww. firmą odbywał się przez K. P.. Ł. J. nie wiedział jakim zapleczem technicznym, w omawianym okresie, dysponowała firma B. A. K. i czy pozwalał on na realizację usług blacharsko-lakierniczych i warsztatowych a także jakimi środkami transportu dysponowała B. A. K., aby wykonywać usługi transportowe. Nie wiedział również czy B. A. K. posiadała uprawnienia do wykonywania krajowego i międzynarodowego transportu drogowego. Nie był w stanie wskazać, gdzie mieścił się warsztat, w którym naprawiano samochody firmy C. M. J.. Zeznał natomiast, że dostarczaniem i odbiorem samochodów zajmował się K. P.. On nie weryfikował kontrahenta pod kątem posiadanych uprawnień do wykonywania tego typu usług. Finalnym odbiorcą rzekomych usług, które zlecał K. P. miała być szwedzka spółka F.. Organu I instancji ustalił również, że strona internetowa firmy C. M. J. ([...]) została utworzona dnia 21 grudnia 2010 r. Natomiast z oświadczenia A. M. (K.) złożonego dnia 14 września 2020 r. wynika, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej a jedynie została wrobiona jako tzw. "słup". Wynikiem tych ustaleń było przyjęcie przez organ, iż faktury VAT za usługi internetowe, na których jako wystawca widnieje podmiot B. A. K., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie zgadzając się z ustaleniami i wnioskami końcowymi zawartymi w decyzji organu I instancji z dnia 31 marca 2023 r., złożyła odwołanie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: • art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej KAS) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 KAS w zw. z art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "o.p.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wskutek przekształcenia kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe, bowiem strona nie została zawiadomiona o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a to wskutek braku doręczenia zawiadomienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, bowiem pełnomocnik strony, któremu należało doręczyć zawiadomienie przebywał na zwolnieniu lekarskim spowodowanym COVID-19, przez co nie mógł odebrać korespondencji w terminie 14 dni od zostawienia mu pierwszego awizo, wobec czego nie doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a w związku z tym nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, w konsekwencji czego nie mogło dojść do wydania decyzji, wobec czego zaskarżoną decyzję należy uchylić w całości i umorzyć postępowanie podatkowe; • art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień, sierpień i październik 2016 r., podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu, wobec czego postępowanie podatkowe winno zostać w całości umorzone; • art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę zmierzających do należytego wyjaśnienia sprawy, tj. dowodów z przesłuchania świadków G. W., A. B., K. S., K. D., A. K. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a związane z procedurą kierowania pojazdów do naprawy, osoby odpowiedzialnej za naprawę pojazdów, sposobu świadczenia usług tzw. "transportu kombinowanego" przez stronę oraz brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. D. na okoliczność przekazania przez Ł. J. na rzecz K. P. pieniędzy na uregulowanie zakwestionowanych przez organ faktur VAT; • art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. G. W., A. B., K. S., K. D., A. K., którzy zostali przesłuchani w ramach postępowania karnoskarbowego prowadzonego wówczas w sprawie, w którym strona nie mogła uczestniczyć, bowiem nie miała statusu strony (podejrzanego), w konsekwencji czego strona nie miała możliwości zadawania pytań świadkom oraz nie miała możliwości czuwania nad prawidłowym przebiegiem przesłuchania i właściwym protokołowaniem odpowiedzi, przez co strona została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; • art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że: - strona nie posiadała w bieżącym obrocie gotówkowym wystarczających środków finansowych na zabezpieczenie wypłat za zakwestionowane usługi, podczas gdy jest to ustalenie całkowicie dowolne, bowiem organ nie uwzględnił, że w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej strona mogła, oprócz środków pochodzących z płatności gotówkowych za faktury, posługiwać się także środkami prywatnymi będącymi w posiadaniu strony i jej męża; - niewiarygodnym jest, aby K. P. dostarczał i odbierał naprawione samochody, oferował pomoc w zorganizowaniu transportu i załatwiał wszelkie sprawy z tym związane, organizował tego typu usługi, zlecał wykonanie usług, podczas gdy przeczą temu zgromadzone dowody, w szczególności zeznania Ł. J. oraz zeznania świadków J. W. i A. K., którzy potwierdzili, że w firmie była osoba odpowiedzialna za odbiór samochodów i przekazanie ich do naprawy; - niewiarygodne są zeznania Ł. J. w zakresie współpracy z K. P., podczas gdy ustalenia organu w tym zakresie noszą cechy całkowitej dowolności i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; - z okoliczności sprawy wynika, że D. Z. oraz B. A. K. nie mogli wykonać zleconych im usług, bowiem m.in. nie dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym, nie mieli odpowiednich zezwoleń oraz licencji czy brak było umów na wykonanie zlecenia, podczas gdy są to okoliczności, które nie mogą dowodzić, że usługi nie zostały wykonane, bowiem ww. podmioty mogły te usługi np. podzlecać, bądź wykonywać je w porozumieniu z K. P. przez inne jeszcze podmioty, o czym strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć; • art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; • art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy nie ma podstaw do pozbawienia podatnika prawa odliczenia. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego i zarzutów zawartych w odwołaniu oraz przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska. Organ II instancji przyjął wszelkie ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji za uzasadnione. Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego, organ odwoławczy, pominął zeznania A. K. oraz M. K. złożone podczas przesłuchania prowadzonego przez policję dnia 10 maja 2016 r., w których zaprzeczają swoim wcześniejszym jak i późniejszym wyjaśnieniom oraz zeznaniom. Zdaniem organu II instancji, w świetle ustalonych okoliczności zebrany w spawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że B. A. K. nie świadczyła żadnych usług, a tym samym nie dokonywała żadnej sprzedaży na rzecz C. M. J.. Całokształt okoliczności w sprawie wskazuje, że B. A. K. nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione na rzecz firmy C. M. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami na nich wyszczególnionymi. B. A.K. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego oraz zasobów kadrowych niezbędnych do realizacji przedmiotowych usług. Nie posiadała uprawnień i zezwoleń wymaganych w transporcie międzynarodowym. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny obejmuje w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośrednich rzekomych dostawców strony, których działania nakierowane były na oszustwa podatkowe, co potwierdzają następujące okoliczności: - działania rzekomych kontrahentów pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do wystawiania faktur na zlecenie; - podmioty nie stawiały się na wezwania organów podatkowych, mimo kierowania korespondencji na wszystkie znane organowi adresy; - wskazane podmioty nie posiadały zezwoleń, licencji i stosownych uprawnień wymaganych przepisami prawa w zakresie świadczenia usług transportowych oraz technicznych jak i kadrowych możliwości wykonania kwestionowanych usług blacharsko-lakierniczych czy warsztatowych; - przedłożone dokumenty CMR oraz noty uznaniowe firmy spedycyjnej wskazują, że usługi transportowe były realizowane przez firmę C. M. J. oraz powiązaną osobowo C. Sp. z o.o., co jest spójne z zeznaniami kierowców, którzy twierdzą, że skarżąca nie zlecała usług podwykonawcom w ramach prowadzonej działalności C. M. J., firma sama realizowała zlecenia; - brak jest dokumentów potwierdzających przebieg transakcji pomiędzy stronami, tj.: zamówień, zleceń czy jakiejkolwiek korespondencji, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność zapłat gotówkowych dokonywanych na rzecz A. D. Z., pomimo podjętej próby wywiedzenia skutków prawnych z tego faktu; - pod adresami wskazanymi jako adresy siedziby lub prowadzenia działalności gospodarczej A. D. Z. brak było tego podmiotu; - kierowcy zatrudnieni przez podatniczkę zeznali, że nie znają opisanych firm; - ww. podmioty nie zatrudniały pracowników; - strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność zapłat gotówkowych oraz wskazujących, bądź co najmniej uprawdopodabniających, że usługi marketingowe i internetowe zrealizowała B. A. K., - B. A. K. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. nie składała deklaracji w podatku od towarów i usług, zatem w przypadku braku faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, co tym samym powoduje brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury; - fikcyjny charakter działalności w odniesieniu do A. D. Z. został potwierdzony w wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 26 października 2020 r. określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 VAT m.in. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2016 r. w łącznej wysokości 152.859 zł. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdzi, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług, w prowadzonej działalności gospodarczej C. M. J. ujęte zostały faktury VAT generujące kwoty podatku naliczonego, bez dokonania czynności w nich wykazanych przez podmioty podane jako ich wystawcy. W sprawie istotnym jest to, że podmioty nie były wykonawcami usług oraz, że kwoty uwidocznione jako podatek VAT na przedmiotowych fakturach nie zostały przez nikogo zadeklarowane i zapłacone. Ustalone okoliczności mają rozstrzygające znaczenie dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych dokumentów. Organ II instancji zaakceptował odmowę przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań świadków: G. W., A. B., K. S., K. D. i A. K. oraz przesłuchania P. D.. W jego ocenie w sprawie tej nie było podstaw uzasadniających przeprowadzenie tych dowodów, gdyż okoliczności, o udowodnienie których podatniczka wnosiła, zostały w sposób wystarczający ustalone w oparciu o inne dowody bądź pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami organu, wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: • art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 165b o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wskutek przekształcenia kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe, bowiem Strona nie została zawiadomiona o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a to wskutek braku doręczenia zawiadomienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, bowiem pełnomocnik strony, któremu należało doręczyć zawiadomienie przebywał na zwolnieniu lekarskim spowodowanym COVID-19, przez co nie mógł odebrać korespondencji w terminie 14 dni od zostawienia mu pierwszego awizo, wobec czego nie doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a w związku z tym nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, w konsekwencji czego nie mogło dojść do wydania decyzji, wobec czego zaskarżoną decyzję należy uchylić w całości i umorzyć postępowanie podatkowe; • art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień, sierpień i październik 2016 r., podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu, wobec czego postępowanie podatkowe winno zostać w całości umorzone; • art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę zmierzających do należytego wyjaśnienia sprawy, tj. dowodów z przesłuchania świadków G. W., A. B., K. S., K. D., A. K. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a związane z procedurą kierowania pojazdów do naprawy, osoby odpowiedzialnej za naprawę pojazdów, sposobu świadczenia usług tzw. "transportu kombinowanego" przez stronę oraz brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. D. na okoliczność przekazania przez Ł. J. na rzecz K. P. pieniędzy na uregulowanie zakwestionowanych przez organ faktur VAT; • art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. G. W., A. B., K. S., K. D., A. K., którzy zostali przesłuchanie w ramach postępowania karnoskarbowego prowadzonego wówczas w sprawie, w którym strona nie mogła uczestniczyć, bowiem nie miała statusu strony (podejrzanego), w konsekwencji czego podatniczka nie miała możliwości zadawania pytań świadkom oraz nie miała możliwości czuwania nad prawidłowym przebiegiem przesłuchania i właściwym protokołowaniem odpowiedzi, przez co została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; • art 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona nie posiadała w bieżącym obrocie gotówkowym wystarczających środków finansowych na zabezpieczenie wypłat za zakwestionowane usługi, podczas gdy jest to ustalenie całkowicie dowolne, bowiem organ nie uwzględnił, że w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej Strona mogła, oprócz środków pochodzących z płatności gotówkowych za faktury, posługiwać się także środkami prywatnymi będącymi w posiadaniu strony i jej męża; - niewiarygodnym jest, aby K. P. dostarczał i odbierał naprawione samochody, oferował pomoc w zorganizowaniu transportu i załatwiał wszelkie sprawy z tym związane, organizował tego typu usługi, zlecał wykonanie usług, podczas gdy przeczą temu zgromadzone dowody, w szczególności zeznania Ł. J. oraz zeznania świadków J. W. i A. K., którzy potwierdzili, że w firmie była osoba odpowiedzialna za odbiór samochodów i przekazanie ich do naprawy; - niewiarygodne są zeznania Ł. J. w zakresie współpracy z K. P., podczas gdy ustalenia organu w tym zakresie noszą cechy całkowitej dowolności i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; - z okoliczności sprawy wynika, że D. Z. oraz B. A. K. nie mogli wykonać zleconych im usług, bowiem m.in. nie dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym, nie mieli odpowiednich zezwoleń oraz licencji czy brak było umów na wykonanie zlecenia, podczas gdy są to okoliczności, które nie mogą dowodzić, że usługi nie zostały wykonane, bowiem ww. podmioty mogły te usługi np. podzlecać, bądź wykonywać je w porozumieniu z K. P. przez inne jeszcze podmioty, o czym strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć; • art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; • art. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy nie ma podstaw do pozbawienia podatnika prawa odliczenia. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, zarzutów zawartych w odwołaniu oraz przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska podatniczka wskazanego w skardze i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, choć z innych przyczyn aniżeli te, które zostały w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 334 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji sąd ocenił, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego. Kontroli sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 13 marca 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję z dnia 31 marca 2023 r. w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i październik 2016 r., w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach VAT-7 Z uwagi na objęcie zaskarżonym rozstrzygnięciem rozliczenia skarżącej w podatku dochodowym od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych aktów w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się przez sąd do kwestii przedawnienia należności podatkowych za te okresy rozliczeniowe, którą sąd bierze pod uwagę z urzędu. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Termin płatności podatku od towarów i usług został określony w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT - do 25, dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 o.p. oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W zaskarżonej decyzji NŁUCS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. winien, przy braku innych okoliczności mających wpływ na jego bieg, upłynąć w dniu 31 grudnia 2021 r. a za miesiąc grudzień 2016 r. - dnia 31 grudnia 2022 r. - Sąd stwierdza, że na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy ocenić, czy bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, nie upłynął przed doręczeniem zaskarżonej decyzji. Kwestia doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. nie została podniesiona w skardze jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 134 § 1 p.p.s.a., nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, o wadliwości kontrolowanej decyzji może stwierdzić z urzędu. Tym bardziej, że sąd z urzędu bierze pod uwagę okoliczności dotyczące upływu terminu przedawnienia. W zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 o.p. W myśl ww. przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: • wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, • wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; • doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: • prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, • doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, • zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.". Organ odwoławczy jednakże w dalszej części zaskarżonej decyzji, w żaden sposób nie odniósł się do kwestii wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 cytowanej ustawy, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie sądu takie sformułowania zawarte w zaskarżonej decyzji prowadzą do nieuprawnionego (nieudowodnionego) twierdzenia, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia było nie tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony wydane na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy wskazał również, że z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa, dnia 28 października 2020 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej podatniczki o czyn zabroniony z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 oraz w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19). Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, pismem z dnia 23 listopada 2020 r., zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika (Ł. J.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań firmy C. M. J. za poszczególne miesiące 2016 r. z dniem 28 października 2020 r. Dnia 30 czerwca 2022 r. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone i prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury w P.. Sąd jednakże zwraca uwagę, że organ odwoławczy opisując zawiadomienie skarżącej oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań, wskazał co prawda datę i numer opisanego zawiadomienia ale nie podał daty dziennej doręczenia tego zawiadomienia. Należy podkreślić, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymagane jest zawiadomienie podatnika o tym fakcie. Stosownie bowiem do wskazanego przepisu, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla uznania, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niezbędne jest, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Mowa jest o konkretnym terminie z art. 70 § 1 o.p., tj. 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. wyrok NSA z 8.12.2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23 orzeczenie to, podobnie jak inne przywoływane w nim, dostępne jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przywołując argumentację NSA zawartą we wskazanym wyroku, stwierdzić należy, że dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma okoliczność, że zawieszenie postępowania na tej podstawie obwarowane jest warunkiem określonym w art. 70c przywołanej ustawy. Zgodnie z nim organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 70c o.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 o.p. powinno się przede wszystkim mieć na względzie, iż jest to przepis prawa podatkowego wprowadzający wyjątek od zasady, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako wyjątek powinien być interpretowany ściśle, zwłaszcza, że jego zastosowanie w konkretnej sprawie stanowić będzie dla podatnika obciążenie. Zgodnie też z ogólnymi regułami wykładni prawa w pierwszej kolejności dokonuje się wykładni językowej przepisu. Ma ona szczególne znaczenie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza tych, które nakładają ciężary, obciążenia lub wiążą się z pogorszeniem sytuacji strony. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie z zakresu prawa podatkowego, zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 823/21). Nadto upoważnienie ustawowe należy interpretować w sposób ścisły, a zatem musi być ono wyraźne, a nie dorozumiane (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 416/22). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15 wskazano, że nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Z wykładni językowej powołanej normy prawnej wynika natomiast, że dla uznania iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niezbędne jest aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub jej pełnomocnika, jeśli go ustanowiła, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 maja 2024 r., I SA/Łd 865/23). W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że wystosowanie oraz prawidłowe doręczenie skarżącej zawiadomienia, zgodnie z dyspozycją art. 70c o.p., winno nastąpić do dnia 31 grudnia 2021 r. (w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2016 r.) oraz do dnia 31 grudnia 2022 r. (w odniesieniu do grudnia 2016 r.). Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację, Sąd stwierdza, że w aktach sprawy brak jest zarówno informacji o dokonaniu zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., jak również dowodów doręczenia zawiadomienia z dnia 23 listopada 2020 r. W aktach kontroli celno-skarbowej znajduje się co prawda, powoływane w zaskarżonej decyzji zawiadomienie z dnia 23 listopada 2020 r., jednakże w aktach administracyjnych brak jest dowodu doręczenia tego zawiadomienia. Oznacza to, że organ nie wykazał aby wypełnił wymogi, nałożone przepisami prawa, które pozwoliłyby przyjąć, iż w niniejszej sprawie nie upłynął termin przedawnienia. Co więcej, w zaskarżonej decyzji, organ nie wskazuje kiedy to zawiadomienie miałoby być doręczone a okoliczność ta nie była przedmiotem ustaleń zarówno organu II jak i I instancji. Również w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak jest zarówno ustaleń jak i argumentacji odnoszącej się do kwestii przedawnienia pomimo tego, że została ona wydana i doręczona już po upływie tego terminu. Sąd zauważa, że w aktach kontroli celno-skarbowej znajduje się co prawda zawiadomienie z dnia 3 listopada 2020 r. oraz z dnia 1 grudnia 2020 r. ale organy obu instancji nie odniosły się do nich w swoich rozważaniach, co pozwala przyjąć, iż nie wzięły ich pod uwagę dokonując w rozpatrywanej sprawie ustaleń. Sąd, dokonując trafności ustaleń oraz rozstrzygnięć w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stwierdza, że wskazane zawiadomienia zostały przekazane osobie nieuprawnionej do ich odbioru. Z akt sprawy, w sposób jednoznaczny, wynika, iż strona udzieliła swojemu mężowi – Ł. J. upoważnienia do reprezentowania jej firmy podczas kontroli celno-skarbowej. Jako adres zaś wskazano: ul. [...], [...] P.. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismem z dnia 1 października 2020 r. wezwał podatniczkę do wskazania adresu do doręczeń oraz zaktualizowanego numeru i serii dowodu osobistego Ł. J. na podstawie którego, dokonano upoważnienia. Ł. J., pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. poinformował organ, że jedynym właściwym adresem do doręczenia korespondencji jest adres korespondencyjny kontrolowanego podmiotu, zgodny z danymi w CEiDG, tj.: C. M., ul. [...], [...] Ł.. Jednocześnie wskazał, że jest on jedyną osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w trakcie prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej. Pismo to wpłynęło do organu dnia 16 grudnia 2020 r. Zawiadomienie z dnia 3 listopada 2020 r., zgodnie z informacją zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, odebrał P. K.. Nie był on uprawniony do odbioru korespondencji kierowanej do podatniczki, co więcej, nie był on nawet zatrudniony przez stronę (oświadczenie Ł. J. złożone na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. oświadczył). Dodatkowo, zawiadomienie z dnia 1 grudnia 2020 r. zostało skierowane do Ł. J., jako osoby upoważnionej do występowania w imieniu podatniczki, na niewłaściwy adres, tj. ul. [...], [...] S.. Dokonując analizy wskazanych powyżej okoliczności i stwierdzenia niejasności, sąd doszedł do przekonania, iż organy nie wykazały prawidłowości doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Okoliczność ta jest kluczowa dla oceny, czy zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzająca je decyzja zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Ponieważ organy nie wykazały aby wydały swoje rozstrzygnięcia w odpowiednim dla tego czasie, sąd uznał że decyzje obu instancji wydane zostały po upływie terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe ustalenia, sąd uznał, iż merytoryczna ocena wskazanych rozstrzygnięć, na obecnym etapie postępowania, byłoby przedwczesne i niezasadne. W pierwszej kolejności organ winien wykazać, że był uprawniony do wydania decyzji o zaskarżonej treści. Organ winien zatem wziąć pod uwagę argumentację przedstawioną przez sąd i w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ustalić, czy zawiadomiono podatniczkę o zawieszeniu biegu tego terminu zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 70c o.p. a jeśli tak, to w jakim terminie tego dokonano. Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, uznając, że doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 127 art. 210 § 4 o.p., sąd w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Powyższe ustalenia i braki spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również, w oparciu o treść art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (punkt 2 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na łączną kwotę kosztów (7.417 zł) złożył się wpis od skargi – 2.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5.400 zł oraz oplata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa - 17 zł. AKE.