I SA/Łd 273/06

Dnia 9 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr. [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Pismem z dnia 12 sierpnia 2005 r. Spółka z o.o. A wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnymi decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie spłat zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami i z dnia [...] w sprawie spłat zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r. oraz wydanymi w związku z wnioskami o rozłożenie na raty spłat zaległości decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i z dnia [...] (dwie decyzje). Jako podstawę wniosku podatnik wskazał art. 244 § 2 i 245 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że ww. decyzjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodu oraz nieprawidłowe odpisy darowizn poczynionych na rzecz kościoła. Podatnik podał, że było wobec niego prowadzone śledztwo na podstawie art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2005 r. śledztwo zostało umorzone. W uzasadnieniu postanowienia przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący darowizn na rzecz kościoła katolickiego. W ocenie wnioskodawcy wyrok ten może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Pismem z dnia 12 września 2005 r., w związku z wezwaniem organu, podatnik uściślił wniosek o wznowienie postępowania stwierdzając, że dotyczy on decyzji z dnia [...] i dwóch decyzji z [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 – 2002 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i 7 oraz art. 241 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami z dnia [...] Nr [...] i [...] oraz z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że wniosek spółki został oparty na dwóch przesłankach: 1. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 2. art. 240 § 1 pkt 7 ustawy – decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia Sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wskazuje, iż podatnik brał czynny udział w postępowaniach kontrolnych, o czym świadczą jego podpisy na dokumentach z czynności prowadzonych podczas postępowań kontrolnych. Podatnik nie żądał wznowienia postępowania w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 ustawy). Odnosząc się do drugiej podstawy wznowienia organ stwierdził, że przedstawione przez podatnika stanowisko Sądu dotyczące darowizn na rzecz kościoła nie stanowiło podstawy wydania decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji nią objętych oraz ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podatnik powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04. W ocenie podatnika, niewłaściwa wykładnia przepisów podatkowych stosowana przez organy podatkowe i będąca przedmiotem ww. uchwały stanowiła również podstawę wydania decyzji objętych wnioskiem o wznowienie. Organy wydając decyzję określającą wysokości zobowiązania podatkowego nie rozpatrzyły istoty sprawy, działając nadto bez uwzględnienia oczywistego interesu strony. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...]. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Podatnik nie wykazał we wniosku o wznowienie postępowania, że powyższy termin został dochowany, a uchybienie temu terminowi stanowi podstawę do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Odnosząc się do drugiej z powołanych przez podatnika podstaw wznowienia organ wskazał, że warunkiem zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest ustalenie, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, owa inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, a uchylenie czy zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu żaden z tych warunków nie został spełniony. Przepis art. 240 § 1 pkt 7 odnosi się do aktu administracyjnego lub orzeczenia sądowego stanowiące podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Zmiana interpretacji konkretnego przepisu prawa podatkowego (a z taką sytuacja mamy zdaniem organu do czynienia w przypadku powołanej przez podatnika uchwały NSA), nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania zakończonego wcześniejszą decyzją ostateczną. W skardze do Sądu Spółka z o.o. A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zarzucając jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 7, art. 241 § 1, art. 244 § 2 oraz art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik podniósł argumenty tożsame z argumentami odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Takie wyczerpujące wyliczenie w przepisach podatkowych zawiera przepis art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W niniejszej sprawie podatnik jako podstawy swojego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał przepisy art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 7, a zatem zarzucił, że podatnik bez własnej winy nie brał udziału w postępowania oraz, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i jego przebieg został uregulowany w przepisach rozdziału 17 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną, po drugie zaś musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 ustawy. Na etapie badania przesłanek pozytywnych wznowienia postępowania koniecznym jest oparcie się również na treści art. 243 ustawy. Pierwsza przesłanka pozytywna jest przesłanką, od której wystąpienia uzależniona jest dopuszczalność wznowienia postępowania. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 ustawy). Druga przesłanka pozytywna jest przedmiotem rozpoznania w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania. Zdeterminowane jest to treścią art. 243 § 1 i 2 ustawy, zgodnie z którymi w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 ustawy). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 ustawy). Innymi słowy postępowanie w sprawie wznowienia postępowania dzieli się niejako na dwie części: w pierwszej kolejności organ bada dopuszczalność postępowania i tylko stwierdzenie niedopuszczalności wznowienia może stanowić podstawę do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Wszelkie rozważania i czynności merytoryczne na tym etapie postępowania są niedopuszczalne. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1983 r. sygn. akt SA/Ka 245/84 (publ. GP 1983, nr 31, str. 2). Wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania jest możliwe tylko w razie, gdy postępowanie z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych jest niedopuszczalne oraz gdy strona złożyła żądanie wznowienia postępowania z uchybieniem ustawowego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1. Przesłanką odmowy wznowienia nie może być negatywny wynik ustaleń co do przyczyny wznowienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 1991 r., sygn. akt IV SA 487/91, ONSA z 1991 r., Nr 2, poz. 50). Jak już wyżej wskazano podatnik wskazał dwie przyczyny wznowienia postępowania. Jako pierwszą podstawę wznowienia podatnik wskazał przyczynę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7. Sąd nie dokonywał oceny merytorycznej zasadności rozważań organu w tym zakresie, bowiem ich przeprowadzenie było niedopuszczalne na tym etapie postępowania. Jak już wskazano na wstępie rozważań, czynności następujące po złożeniu wniosku o wznowienia postępowania ograniczają się na początku jedynie do badania dopuszczalności wznowienia postępowania. Tymczasem organ dokonał merytorycznej oceny zasadności wniosku, a zatem czynności możliwej dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Stanowi to naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 243 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro podatnik powołał się na jedną z ustawowych podstaw wznowienia (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), to organ powinien wydać decyzję o wznowieniu postępowania i dopiero po wznowieniu ocenić, czy w tej konkretnej sytuacji powoływana przez podatnika przyczyna rzeczywiście występuje. W odniesieniu do przyczyny wskazanej w art. 241 § 1 pkt 4, organ rozpatrując sprawę w II instancji stwierdził, że składając wniosek podatnik nie wykazał, że złożenie wniosku nastąpiło w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Organ wskazał nadto, że uchybienie przedmiotowemu terminowi stanowi podstawę do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania. W ocenie Sądu powyższe stwierdzenia organu stanowią naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można uznać, że organ dokonał oceny całokształtu materiał dowodowego w sprawie, skoro nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia terminowości wniosku o wznowienia postępowania (w zakresie powołanej podstawy z art. 241 § 1 pkt 4 ustawy). Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto art. 169 § 1, stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Istniały zatem prawne możliwości uzyskania przez organ informacji koniecznych dla zbadania, czy przedmiotowe podanie zostało złożone w terminie. Sąd zgadza się z organem, że uchybienie terminowi do wniesienia wniosku stanowi podstawę dla wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, jednakże zachowane muszą zostać warunki formalne decyzji administracyjnej w zakresie wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego edycji. Taki bowiem warunek stawia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy. Uzasadnienie faktyczne musi natomiast znajdować odzwierciedlenie w wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Tych warunków zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca nie spełnia. W decyzji należało wskazać kiedy najdalej strona dowiedziała się o wydaniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania i w związku z tym kiedy najdalej mógł skutecznie być wniesiony wniosek o wznowienie postępowania. Wszystko wskazuje na to, że wniosek o wznowienie oparty na art. 240 § 1 pkt 4 jest rzeczywiście spóźniony. Skoro po wydaniu decyzji w zakresie wymiaru podatku toczyły się postępowania o zastosowanie ulg w spłacie zaległości podatkowych, to logiczny jest wniosek, że co najmniej w chwili składania wniosku o ulgę podatkową podatnik wiedział o wydaniu decyzji wymiarowej. Jednakże ustalenia w tym zakresie muszą znaleźć się w decyzji. Należy nadto zauważyć, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, może dojść do sytuacji, że w zakresie przyczyny z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdzi niedopuszczalność wznowienia postępowania, natomiast w zakresie podstawy z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy konieczne będzie wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Sąd stwierdza, że dopuszczalność wznowienia postępowania chociażby z jednej przyczyny uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, bowiem art. 243 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wznowienia z jednej podstawy, a odmowy wznowienia z drugiej. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie to nie przesądza oczywiście o kierunku dalszego rozstrzygania. Na marginesie rozważań wskazać należy, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych. Akta sprawa nie dają możliwości oceny, czy organ podjął jakiekolwiek działania w zakresie tegoż wniosku. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zaskarżoną decyzję - jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mięć wpływ na wynik sprawy - należało uchylić. Dokonując ponownie oceny zasadności wniosku skarżącej spółki organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.