I SA/Łd 279/03

Dnia 2 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Czesława Nowak-Kolczyńska, p.o. Sędziego WSA Monika Krzyzaniak /spr./, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 207 § 1 i 2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1, art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 242 § 2 i art. 262 ustawy z dn. 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802), Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne dokonane w dniu 26 stycznia 2001r. przez A Spółkę z o.o. w Ł. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, klasyfikacji taryfowej oraz zastosowanej stawki celnej towarów wymienionych w pozycji 2 dokumentu SAD nr[...], opisanych jako "albumy". W zgłoszeniu celnym strona zadeklarowała sprowadzony towar jako albumy PA 18009-01-03 i PA 6009-01-03B, podlegające zaklasyfikowaniu do kodu PCN 4820 50 00 0 i stawki celnej 9%. W wyniku wszczętego postępowania celnego dotyczącego weryfikacji zgłoszenia celnego importowany towar zakwalifikowano do kodu PCN 3926 90 91 0 oraz zastosowano stawkę celną 15%. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przedmiotowy towar nie może być zaklasyfikowany do wnioskowanego przez stronę kodu 4820 50 00 0, gdyż zgodnie z obowiązującą Taryfą Celną, powyższy kod obejmuje " Albumy na próbki lub kolekcje np. znaczków pocztowych, fotografii wykonane z papieru lub kartonu", natomiast sprowadzony towar stanowiły albumy na fotografie tzw. kieszonkowe, których jedynie okładki były wykonane z papieru, zaś wkłady, będące główną częścią albumów były wykonane z tworzywa sztucznego i przezroczystej plastikowej folii, co powoduje zaliczenie ich do kodu wskazanego w decyzji. W powyższym zakresie organ powołał się na sporządzoną w czerwcu 2002r. przez Laboratorium Kryminalistyczne Generalnego Inspektoratu Celnego w W. ekspertyzę dotyczącą ustalenia materiału w albumach fotograficznych sprowadzonych przez spółkę "A" (próbki po jednej sztuce z każdego typu albumów zabezpieczono dla potrzeb postępowania celnego), zgodnie z którą przedmiotowe albumy o symbolu PA 18009-01-03 i PA 60009-01-03B posiadają jedynie okładki wykonane z papieru, natomiast karty i osłonki zostały wykonane z tworzywa sztucznego. Organ stwierdził także, że zgodnie z obowiązującymi Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 – tom V, str. 2036) do pozycji 3926 90 taryfy klasyfikuje się albumy na próbki lub kolekcje wykonane z tworzywa sztucznego. Podniesiono również, iż zgodnie z opinią klasyfikacyjną Światowej Organizacji Celnej z dnia 9 grudnia 1993r. "arkusze z folii z tworzywa sztucznego do albumów fotograficznych" podlegają klasyfikacji do kodu PCN 3926 90. W zakończeniu decyzji stwierdzono, iż zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz w § 1 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn. 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.) od ustalonego zaniżenia długu celnego strona obowiązana jest zapłacić także odsetki wyrównawcze. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego z dnia 26 stycznia 2001r. za prawidłowe, zarzucił, iż nastąpiło błędne ustalenie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej importowanych albumów oraz naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa. Zdaniem strony, dokonana przez nią w zgłoszeniu celnym kwalifikacja albumów do pozycji 4820 50 00 0 jest zgodna z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej załączonymi do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24 sierpnia 1999r., natomiast w myśl wymienionych wyjaśnień do pozycji taryfy 3926 90 91 0 przyjętej przez organ celny zalicza się pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych i artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Podniesiono, że zgodnie z powołaną przez organ pierwszej instancji klasyfikacją Światowej Organizacji Celnej do działu taryfy 39 w pkt 6 zaliczono arkusze folii z tworzywa sztucznego do albumów fotograficznych z kieszeniami służącymi do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych, natomiast sprowadzony towar stanowiły gotowe albumy, zaklasyfikowane do pozycji wskazanej przez stronę w zgłoszeniu celnym. Stwierdzono także, że skoro Minister Finansów w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wyraźnie dokonał klasyfikacji albumów fotograficznych, to odmienna kwalifikacja dokonana przez organ celny narusza zasadę zaufania obywatela do organów państwa i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym nie może powodować negatywnych konsekwencji dla strony. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż okolicznością niesporną w sprawie jest fakt, iż przedmiotem importu przez stronę były albumy fotograficzne o symbolu PA 18009-01-03 i PA 6009-01-03B, posiadające okładki wykonane z papieru, natomiast karty i osłonki, nadające zasadniczy charakter temu wyrobowi, zostały wykonane z tworzywa sztucznego. Według organu, z treści pozycji taryfy celnej 4820 (przyjętej przez stronę w zgłoszeniu celnym) wynika, iż pozycją tą objęte są wymienione w niej artykuły, w tym albumy na próbki lub do kolekcji, jednakże wykonane z papieru lub tektury. Natomiast z uwagi na to, iż przedmiotowe albumy fotograficzne w swojej istotnej części zostały wykonane z tworzywa sztucznego podlegają one zaklasyfikowaniu do pozycji taryfy 3926, obejmującej pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. W zakresie przyjętej klasyfikacji organ powołał się na regułę 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą do wyrobów stanowiących mieszaniny, składające się z różnych komponentów i materiałów należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Organ stwierdził również, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy Celnej (strona 2306) do pozycji 392690 klasyfikuje się albumy na próbki lub kolekcje wykonane z tworzywa sztucznego, natomiast do kodu PCN 482050 00 0 klasyfikuje się albumy wykonane z papieru lub kartonu (strona 2275 tomu V Wyjaśnień). W tych warunkach zdaniem organu zarzuty odwołania strony, w tym również dotyczące naruszenia sformułowanej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady zaufania obywateli do organów państwa są nieuzasadnione. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki, wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji i uznanie zgłoszenia celnego z dnia 26 stycznia 2001r. za prawidłowe, powtórzył swoje wcześniejsze zarzuty dokonania błędnej klasyfikacji taryfowej i naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa oraz dodatkowo podniósł naruszenie reguły 3a Ogólnych Reguł Polskiej Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Według strony powołane przez organy celne wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i opinia klasyfikacyjna Światowej Organizacji Celnej nie dają podstaw do zakwestionowania dokonanego przez spółkę zgłoszenia celnego. Stwierdzono, że powołana przez organ drugiej instancji opinia klasyfikacyjna zawarta w Tomie V Wyjaśnień Taryfy Celnej do pozycji 3926 90 99 0 dotyczy albumów na próbki lub kolekcje, które w całości wykonane są z tworzywa sztucznego, natomiast wskazana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towaru do kodu 4820 50 00 0 odpowiada tej pozycji taryfy celnej, gdyż dotyczy ona gotowych albumów. Podniesiono, że zgodnie z regułą 3a Ogólnych Reguł Interpretacji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Strona skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy z naruszeniem art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co również stanowi naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wyznaczenie stronie terminu trzydniowego, a nie siedmiodniowego do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, organ, uznając powyższy zarzut za nieuzasadniony, powołał się na art. 23 ustawy z dn. 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa...(Dz. U. Nr 169, poz.1387), zgodnie z którym, odwołania wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie dotychczasowych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, że skarga A Spółka z o.o. w Ł. wniesiona została w dniu 10 marca 2003r. i do dnia 1 stycznia 2004r. postępowanie sądowe nie zostało zakończone, właściwym do rozpoznania tej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Oznacza to, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby stanowić podstawę do ich uchylenia. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej, sprowadzonego przez skarżącą spółkę w dniu 26 stycznia 2001r. towaru, w postaci albumów fotograficznych oznaczonych symbolem PA 18009-01-03 i PA 6009-01-03B. Okolicznością niekwestionowaną przez stronę skarżącą, znajdującą potwierdzenie w sporządzonej w czerwcu 2002r. przez Laboratorium Kryminalistyczne Generalnego Inspektoratu Celnego w W. ekspertyzie pobranych próbek sprowadzonego towaru, jest fakt, iż okładki przedmiotowych albumów były wykonane z papieru, natomiast pozostała część, tj. poszczególne karty i osłonki zostały wykonane z tworzywa sztucznego. Zgodnie z treścią pozycji 4820 Taryfy Celnej, do której strona zakwalifikowała sprowadzony towar, obejmuje ona szereg wyszczególnionych w niej towarów w postaci rejestrów, ksiąg rachunkowych, zeszytów, bloków listowych, pamiętników i innych podobnych wyrobów, w tym również albumy na próbki lub do kolekcji wykonane z papieru lub tektury. Natomiast pozycją 3926 Taryfy, przyjętą dla sprowadzonego towaru przez organy celne, objęte są pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Należy podzielić pogląd organu orzekającego drugiej instancji, iż w związku z tym, że sprowadzone przez stronę skarżącą albumy zostały wytworzone z różnych materiałów (papier i tworzywo sztuczne) istotne znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego towaru ma reguła 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, która w tego rodzaju przypadkach stanowi, iż należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe. Nie ulega wątpliwości, iż o zasadniczym charakterze albumu do przechowywania fotografii nie decyduje jego okładka, lecz jego główna część w postaci odpowiednich wkładek (stron), przystosowanych do umieszczania i przechowywania fotografii. Stąd też, zaklasyfikowanie przez organy celne sprowadzonych albumów do pozycji Taryfy Celnej, obejmującej wyroby z tworzywa sztucznego, z którego zostały wykonane wkładki tych albumów należy uznać za zgodne z zasadami taryfikacji. Należy także podnieść, iż stanowisko organów orzekających jest zgodne z opinią klasyfikacyjną zawartą w Tomie V (str. 2306) Wyjaśnień do Taryfy Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24 sierpnia 1999r. – Dz. U. Nr 74, poz. 830), zgodnie z którą, do pozycji 3926 90 Taryfy klasyfikuje się albumy na próbki lub kolekcje wykonane z tworzywa sztucznego, a także odpowiada opinii klasyfikacyjnej Światowej Organizacji Celnej z dnia 9 grudnia 1993r., zamieszczonej w wymienionych wyżej Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom V, str. 2275). Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia reguły 3a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i zasady zaufania obywatela do organów państwa. Należy uznać, że powołana przez stronę skarżącą reguła 3a, stanowiąca, iż pozycja Taryfy Celnej określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, nie ma istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż w przeciwieństwie do wymienionej wyżej reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji nie rozstrzyga ona spornego problemu klasyfikacji taryfowej towaru. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wyznaczenie stronie jedynie trzydniowego, a nie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, iż niezależnie od wątpliwości czy zmiana treści wymienionego przepisu, dokonana ustawą z dn. 12 września 2002r. zmieniającą ustawę Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz.1387) i obowiązująca od dn. 01 stycznia 2003r. ma zastosowanie do postępowania w niniejszej sprawie, ewentualne naruszenie tego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak jest również dostatecznych podstaw do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie została naruszona zasada zaufania obywatela do organów państwa. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżone decyzje organów celnych nie naruszają prawa materialnego ani też przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzekł, jak w sentencji.