I SA/Łd 280/03

Dnia 2 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Czesława Nowak-Kolczyńska, p.o. Sędziego WSA Monika Krzyżaniak /spr./, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 207 § 1 i 2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1, art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 242 § 2 i art. 262 ustawy z dn. 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 z późn. zm.), Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997r. (M.P. Nr 76, poz. 715), § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne dokonane w dniu 13 grudnia 1999r. przez A. Spółkę z o.o. w Ł. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej oraz zastosowanej stawki celnej towarów opisanych jako "albumy". W zgłoszeniu celnym strona zadeklarowała sprowadzony towar jako albumy PA 18009-01-03 i PA 36009-01-03, podlegające zaklasyfikowaniu do kodu PCN 4820 50 00 0 i stawki celnej 9%. W wyniku wszczętego postępowania celnego dotyczącego weryfikacji zgłoszenia celnego importowany towar zakwalifikowano do kodu PCN 3926 90 91 0 oraz zastosowano stawkę celną 17,9%. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przedmiotowy towar nie może być zaklasyfikowany do wnioskowanego przez stronę kodu 4820 50 00 0, gdyż zgodnie z obowiązującą Taryfą Celną, powyższy kod obejmuje " Albumy na próbki lub kolekcje np. znaczków pocztowych, fotografii wykonane z papieru lub kartonu", natomiast sprowadzony towar stanowiły albumy na fotografie tzw. kieszonkowe, których jedynie okładki były wykonane z papieru, zaś wkłady, będące główną częścią albumów były wykonane z tworzywa sztucznego i przezroczystej plastikowej folii, co powoduje zaliczenie ich do kodu wskazanego w decyzji. W powyższym zakresie organ powołał się na sporządzoną w czerwcu 2002r. przez Laboratorium Kryminalistyczne Generalnego Inspektoratu Celnego w W. ekspertyzę dotyczącą ustalenia materiału w albumach fotograficznych sprowadzonych przez spółkę "A" (próbki po jednej sztuce z każdego typu albumów zabezpieczono dla potrzeb postępowania celnego), zgodnie z którą przedmiotowe albumy o symbolu PA 18009-01-03 i PA 36009-01-03 posiadają jedynie okładki wykonane z papieru, natomiast karty i osłonki zostały wykonane z tworzywa sztucznego. Organ stwierdził także, że zgodnie z obowiązującymi Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 – tom V, str. 2036) do pozycji 3926 90 taryfy klasyfikuje się albumy na próbki lub kolekcje wykonane z tworzywa sztucznego. Podniesiono również, iż zgodnie z opinią klasyfikacyjną Światowej Organizacji Celnej z dnia [...] "arkusze z folii z tworzywa sztucznego do albumów fotograficznych" podlegają klasyfikacji do kodu PCN 3926 90. W zakończeniu decyzji stwierdzono, iż zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz w § 1 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn. 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.) od ustalonego zaniżenia długu celnego strona obowiązana jest zapłacić także odsetki wyrównawcze. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego z dnia 13 grudnia 1999r. za prawidłowe, zarzucił, iż nastąpiło błędne ustalenie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej importowanych albumów oraz naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa. Zdaniem strony, dokonana przez nią w zgłoszeniu celnym kwalifikacja albumów do pozycji 4820 50 00 0 jest zgodna z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej załączonymi do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24 sierpnia 1999r., natomiast w myśl wymienionych wyjaśnień do pozycji taryfy 3926 90 91 0 przyjętej przez organ celny zalicza się pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych i artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Podniesiono, że zgodnie z powołaną przez organ pierwszej instancji klasyfikacją Światowej Organizacji Celnej do działu taryfy 39 w pkt 6 zaliczono arkusze folii z tworzywa sztucznego do albumów fotograficznych z kieszeniami służącymi do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych, natomiast sprowadzony towar stanowiły gotowe albumy, zaklasyfikowane do pozycji wskazanej przez stronę w zgłoszeniu celnym. Stwierdzono także, że skoro Minister Finansów w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wyraźnie dokonał klasyfikacji albumów fotograficznych, to odmienna kwalifikacja dokonana przez organ celny narusza zasadę zaufania obywatela do organów państwa i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym nie może powodować negatywnych konsekwencji dla strony. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [....] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym przedmiocie orzekł, iż zamiast Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997r. (M.P. Nr 76, poz. 715) winny być Wyjaśnienia do Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy stwierdził, iż okolicznością niesporną w sprawie jest fakt, iż przedmiotem importu przez stronę były albumy fotograficzne o symbolu PA 18009-01-03 i PA 36009-01-03, posiadające okładki wykonane z papieru, natomiast karty i osłonki, nadające zasadniczy charakter temu wyrobowi, zostały wykonane z tworzywa sztucznego. Według organu, z treści pozycji taryfy celnej 4820 (przyjętej przez stronę w zgłoszeniu celnym) wynika, iż pozycją tą objęte są wymienione w niej artykuły, w tym albumy na próbki lub do kolekcji, jednakże wykonane z papieru lub tektury. Natomiast z uwagi na to, iż przedmiotowe albumy fotograficzne w swojej istotnej części zostały wykonane z tworzywa sztucznego podlegają one zaklasyfikowaniu do pozycji taryfy 3926, obejmującej pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. W zakresie przyjętej klasyfikacji organ powołał się na regułę 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą do wyrobów stanowiących mieszaniny, składające się z różnych komponentów i materiałów należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Organ stwierdził również, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy Celnej (strona 2306) do pozycji 392690 klasyfikuje się albumy na próbki lub kolekcje wykonane z tworzywa sztucznego, natomiast do kodu PCN 482050 00 0 klasyfikuje się albumy wykonane z papieru lub kartonu (strona 2275 tomu V Wyjaśnień). W tych warunkach zdaniem organu zarzuty odwołania strony, w tym również dotyczące naruszenia sformułowanej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady zaufania obywateli do organów państwa są nieuzasadnione. Organ dodał ponadto, iż uchybieniem organu celnego pierwszej instancji było powołanie nieaktualnej podstawy prawnej, jednak zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., powyższe uchybienie formalne nie miało wpływu na ustaloną ostatecznie klasyfikację taryfową. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki, wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji i uznanie zgłoszenia celnego z dnia 13 grudnia 1999r. za prawidłowe, powtórzył swoje wcześniejsze zarzuty dokonania błędnej klasyfikacji taryfowej i naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa oraz dodatkowo podniósł naruszenie reguły 3a Ogólnych Reguł Polskiej Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Według strony powołane przez organy celne wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i opinia klasyfikacyjna Światowej Organizacji Celnej nie dają podstaw do zakwestionowania dokonanego przez spółkę zgłoszenia celnego. Stwierdzono, że powołana przez organ drugiej instancji opinia klasyfikacyjna zawarta w Tomie V Wyjaśnień Taryfy Celnej do pozycji 3926 90 99 0 dotyczy albumów na próbki lub kolekcje, które w całości wykonane są z tworzywa sztucznego, natomiast wskazana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towaru do kodu 4820 50 00 0 odpowiada tej pozycji taryfy celnej, gdyż dotyczy ona gotowych albumów. Podniesiono, że zgodnie z regułą 3a Ogólnych Reguł Interpretacji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Strona skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy z naruszeniem art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co również stanowi naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wyznaczenie stronie terminu trzydniowego, a nie siedmiodniowego do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, organ, uznając powyższy zarzut za nieuzasadniony, powołał się na art. 23 ustawy z dn. 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa...(Dz. U. Nr 169, poz.1387), zgodnie z którym, odwołania wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie dotychczasowych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, że skarga A. Spółka z o.o. w Ł. wniesiona została w dniu 10 marca 2003r. i do dnia 1 stycznia 2004r. postępowanie sądowe nie zostało zakończone, właściwym do rozpoznania tej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Oznacza to, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby stanowić podstawę do ich uchylenia. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej, sprowadzonego przez skarżącą spółkę w dniu 13 grudnia 1999r. towaru, w postaci albumów fotograficznych oznaczonych symbolem PA 18009-01-03 i PA 36009-01-03. Okolicznością niekwestionowaną przez stronę skarżącą, znajdującą potwierdzenie w sporządzonej w czerwcu 2002r. przez Laboratorium Kryminalistyczne Generalnego Inspektoratu Celnego w W. ekspertyzie pobranych próbek sprowadzonego towaru, jest fakt, iż okładki przedmiotowych albumów były wykonane z papieru, natomiast pozostała część, tj. poszczególne karty i osłonki zostały wykonane z tworzywa sztucznego. Zgodnie z treścią pozycji 4820 Taryfy Celnej, do której strona zakwalifikowała sprowadzony towar, obejmuje ona szereg wyszczególnionych w niej towarów w postaci rejestrów, ksiąg rachunkowych, zeszytów, bloków listowych, pamiętników i innych podobnych wyrobów, w tym również albumy na próbki lub do kolekcji wykonane z papieru lub tektury. Natomiast pozycją 3926 Taryfy, przyjętą dla sprowadzonego towaru przez organy celne, objęte są pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Należy podzielić pogląd organu orzekającego drugiej instancji, iż w związku z tym, że sprowadzone przez stronę skarżącą albumy zostały wytworzone z różnych materiałów (papier i tworzywo sztuczne) istotne znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego towaru ma reguła 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, która w tego rodzaju przypadkach stanowi, iż należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe. Nie ulega wątpliwości, iż o zasadniczym charakterze albumu do przechowywania fotografii nie decyduje jego okładka, lecz jego główna część w postaci odpowiednich wkładek (stron), przystosowanych do umieszczania i przechowywania fotografii. Stąd też, zaklasyfikowanie przez organy celne sprowadzonych albumów do pozycji Taryfy Celnej, obejmującej wyroby z tworzywa sztucznego, z którego zostały wykonane wkładki tych albumów należy uznać za zgodne z zasadami taryfikacji. Należy także podnieść, iż stanowisko organów orzekających jest zgodne z opinią klasyfikacyjną zawartą w Tomie V (str. 2306) Wyjaśnień do Taryfy Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24 sierpnia 1999r. – Dz. U. Nr 74, poz. 830), zgodnie z którą, do pozycji 3926 90 Taryfy klasyfikuje się albumy na próbki lub kolekcje wykonane z tworzywa sztucznego, a także odpowiada opinii klasyfikacyjnej Światowej Organizacji Celnej z dnia 9 grudnia 1993r., zamieszczonej w wymienionych wyżej Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom V, str. 2275). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podzielił również pogląd Dyrektora Izby Celnej w Ł., iż powołanie w podstawie prawnej decyzji przez organ pierwszej instancji nieaktualnego aktu prawnego tj. Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997r. (M.P. Nr 76, poz. 715) było uchybieniem nie mającym wpływu na ustaloną w tej decyzji klasyfikację taryfową, a ponadto powyższa nieprawidłowość skorygowana została w decyzji organu odwoławczego. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia reguły 3a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i zasady zaufania obywatela do organów państwa. Należy uznać, że powołana przez stronę skarżącą reguła 3a, stanowiąca, iż pozycja Taryfy Celnej określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, nie ma istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż w przeciwieństwie do wymienionej wyżej reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji nie rozstrzyga ona spornego problemu klasyfikacji taryfowej towaru. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wyznaczenie stronie jedynie trzydniowego, a nie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, iż niezależnie od wątpliwości czy zmiana treści wymienionego przepisu, dokonana ustawą z dn. 12 września 2002r. zmieniającą ustawę Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz.1387) i obowiązująca od dn. 01 stycznia 2003r. ma zastosowanie do postępowania w niniejszej sprawie, ewentualne naruszenie tego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak jest również dostatecznych podstaw do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie została naruszona zasada zaufania obywatela do organów państwa. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżone decyzje organów celnych nie naruszają prawa materialnego ani też przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzekł, jak w sentencji.