I SA/Łd 280/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2009 r. sprawy ze skargi YA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizn kwot pieniężnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz YA kwotę 1.554 zł (tysiąc pięćset pięćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. ustalił Y. A. podatek od spadków i darowizn w wysokości 8.926 zł, z tytułu darowizn pieniężnych, jakie wymieniony otrzymał od ojca M. A. w okresie od 31 października 2001 r. do 12 marca 2002 r. Jako materialnoprawną podstawę decyzji organ podatkowy przywołał art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.) – powoływanej dalej w skrócie u.p.s.d. oraz § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2000 r. Nr 13, poz. 169). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w latach 2001 – 2002 podatnik otrzymał od ojca tytułem darowizn łącznie kwotę 35.157 USD, których nie zgłosił do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ podatkowy przeliczył wskazaną sumę na złotówki, według kursu dolara amerykańskiego z dnia dokonania przelewów i przyjął, że podstawa opodatkowania wyniosła 144.853 zł. Wskazaną wartość organ pomniejszył o kwotę wolną od podatku (9.057 zł), wskazując że strony darowizny są osobami należącymi do pierwszej grupy podatkowej. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania organ podatkowy ustalił podatek, przy zastosowaniu stawek 3, 5 i 7 %. W odwołaniu od powyżej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: art. 2 w związku z art. 3 u.p.s.d., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn osobie nie będącej obywatelem polskim i nie mającej na terytorium RP miejsca stałego pobytu, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie o.p. Odwołujący się podniósł, że organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego w zakresie miejsca pobytu strony, zaś uzasadnienie decyzji nie zawiera żadnych rozważań w tym zakresie. Nadto organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Autor odwołania wniósł o uchylenie decyzji w trybie samokontroli (art. 226 o.p.) lub o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość podatku od spadków i darowizn ponad kwotę 8.848 zł, zaznaczając iż jest to podatek do zapłaty, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że w toku postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podatnik powołał się na fakt, iż w latach 1995-2005 otrzymywał od rodziców darowizny pieniężne. W zakresie uzasadnienia prawnego organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. W myśl art. 15 ust. 3 u.p.s.d. przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4. W ocenie organu odwoławczego definiując pojęcie "miejsce stałego pobytu", o którym mowa w art. 2 u.p.s.d. należy posłużyć się treścią art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. Nr 87, poz. 960 ze zm.), który zawiera definicję legalną pobytu stałego. Zgodnie z przywołanym przepisem ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych "pobytem stałym" jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. W zakresie ustaleń faktycznych dotyczących miejsca stałego pobytu Y. A. organ odwoławczy podał, że w roku 1996 podatnik otrzymał numer identyfikacji podatkowej, co oznacza zdaniem organu podatkowego, iż miejscem pobytu strony było terytorium RP. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przed rokiem 2000 podatnik miał zamiar osiedlenia się w Polsce, co potwierdziła matka podatnika w wyjaśnieniach z dnia 6 czerwca 2006 r. Nadto w dniu 28 marca 2000 r. podatnik zawarł z Bankiem A umowę o kredyt hipoteczny na zakup domu w Ł., przy ul. A. Wyjaśniając przyczynę częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przy obliczaniu należnego podatku błędnie zastosowano kwotę wolną od podatku – 9.057 zł powołując w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w dacie powołania się podatnika na fakt otrzymania darowizn, tj. w 2006 r. Tym samym przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego należało, w ocenie organu zastosować przepis art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2006 r., z którego wynika, że opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł – jeśli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1) art. 3 pkt 1 w związku z art. 2 u.p.s.d. przez niezastosowanie przepisu wyłączającego stosowanie ustawy podatkowej wobec stron umowy darowizny nie będących obywatelami polskimi i nie mającymi na terytorium RP miejsca stałego pobytu; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 199, art. 210 § 1 i § 4 o.p., poprzez: a) naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na braku ustaleń w zakresie miejsca stałego pobytu skarżącego, b) naruszenie wyżej wymienionej zasady poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowód z przesłuchania świadka – matki skarżącego, pomimo istniejącej możliwości przeprowadzenia takiego dowodu bezpośrednio, c) przekroczenie granic bezpośredniości postępowania podatkowego, zakreślonych w art. 180 o.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu wniosków i oświadczeń składanych w innym postępowaniu podatkowym, dla ustalenia miejsca stałego pobytu na terytorium RP, d) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny i fragmentaryczny, ograniczający się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu podatkowym, e) dowolną ocenę materiału dowodowego i uchylenie się przez organ podatkowy od przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie miejsca stałego pobytu strony skarżącej, f) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze przedstawione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona, aczkolwiek zasadniczo z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 o.p. Wbrew twierdzeniom i wywodom skargi nie doszło natomiast do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 2 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.s.d., przyjmując, iż skarżący okresie otrzymania darowizn miał miejsce stałego pobytu w Polsce, a zatem podlega, w Polsce opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Uzupełniając przedstawiony na wstępie stan faktyczny sprawy należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie były cztery darowizny wykonane poprzez przelewy zagraniczne dokonane w dniach 31 października 2001 r., 5 listopada 2001 r., 7 marca 2002 r. oraz 12 marca 2002 r. na rachunek podatnika w Banku A Oddział w Ł. Wyłączenie wskazanych darowizn z opodatkowania mogłoby nastąpić w oparciu o normę zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.s.d. jeśli spełnione zostałyby łącznie dwie przesłanki wymienione w tym przepisie: jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani [...] darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpoznawanej sprawie jest niewątpliwe, że zarówno darczyńcy – rodzice skarżącego oraz sam skarżący są obywatelami tureckimi. Okolicznością sporną jest natomiast miejsce stałego pobytu skarżącego – nabywcy pieniędzy. W ocenie Sądu przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena, iż miejscem stałego pobytu skarżącego było w dacie otrzymania wskazanych darowizn, terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, została dokonana po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W szczególności o fakcie stałego pobytu na terytorium RP świadczy treść umowy o kredyt hipoteczny, jaką zawarł skarżący z Bankiem A Oddział w Ł. w dniu 28 marca 2000r., z której wynika, że Y. A. posiadał w dacie jej zawarcia kartę stałego pobytu w kraju (umowa kredytowa – karta 139 – 142 akt podatkowych). Fakt posiadania karty stałego pobytu wynika też z zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 złożonego do Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu 4 marca 2002 r. Z wyjaśnień matki skarżącego zawartych w piśmie z dnia 6 czerwca 2006 r. wynika, że skarżący miał zamiar zamieszkania na terytorium RP. Z wyjaśnień wynika, że skarżący w latach 1991-1998 wyjeżdżał do Polski wywożąc środki pieniężne na osiedlenie się i utrzymanie w Polsce (karta 134 akt podat.). Wyjaśnienia matki skarżącego są zgodne z zeznaniami samego skarżącego, złożonymi do protokołu przesłuchania z dnia 19 lipca 2006 r. Skarżący zeznał, że w latach 1991 – 2000 przyjeżdżał do Polski często przywożąc otrzymane od rodziców pieniądze, natomiast na stałe osiedlił się w roku 2000. Z pisma Urzędu Miasta Ł. Wydziału Spraw Społecznych z dnia 3 października 2007 r. wynika, że skarżący, w okresie od 21 września 2001 r. do 2 marca 2004 r. był zameldowany na pobyt stały w Łodzi przy ul. B (karta 121). Gromadząc powyższe dowody organy podatkowe nie naruszyły zasady postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Z pierwszego z wymienionych przepisów wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie dowody w postaci zeznań strony oraz wyjaśnień świadka (matki skarżącego) zebrane w innym postępowaniu podatkowym i włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie są sprzeczne z prawem. Potwierdza to zawarty w art. 181 o.p. przykładowy katalog środków dowodowych, wśród których wymienia się materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść tego przepisu wskazuje że również materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Skoro bowiem dowodami w postępowaniach niepodatkowych, to na takich samych zasadach organ podatkowy może korzystać z dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym. Jest to uzasadnione zasadą szybkości postępowania i nakazem posługiwania się przez organy możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 o.p.). Niewątpliwie najprostszym środkiem prowadzącym do załatwienia było wykorzystanie wyjaśnień matki, aniżeli przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tej osoby, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, iż osoba ta nie mieszka w Polsce. Wykorzystując dowody zebrane w innym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły również zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. Nie sposób bowiem uznać, że wykorzystanie np. treści zeznań podatnika udzielonych w innym postępowaniu podatkowym narusza zaufanie do działań organów podatkowych tylko dlatego, że treść zeznań korzystna bądź neutralna dla interesów podatnika w jednym postępowaniu, może prowadzić do negatywnych skutków w postępowaniu dotyczącym innego podatku. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd miał na uwadze dostrzeżone naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który stanowił materialną podstawę zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wymieniony przepis przyjmując, iż stanowi on samoistną i odrębną od przedmiotu opodatkowania podstawę obowiązku podatkowego. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony przede wszystkim w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt III AZP 14/90 (opubl. OSNC 1992/3/33 oraz Lex nr 23002). Sąd w składzie orzekającym przyjął zatem za Sądem Najwyższym, że przy analizie wymienionego przepisu należy zwrócić uwagę na sanacyjną formułę jego redakcji. "Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone", to następuje sankcja: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny". Pierwszy człon tego przepisu, określający hipotezę dla zaistnienia sytuacji uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego, powinien być rozumiany w ten sposób, że nie chodzi tu o jakąś obiektywizację faktu niezgłoszenia darowizny do opodatkowania. Z pewnością chodzi tu może wyłącznie o takie niezgłoszenie darowizny do opodatkowania, które jest sprzeczne z obowiązkiem podatnika, i to obowiązkiem aktualnym. Tylko bowiem zachowanie sprzeczne z aktualnym (istniejącym) obowiązkiem może wywoływać niekorzystne dla zobowiązanego konsekwencje. Oznacza to, że warunkiem koniecznym, ażeby zastosować sankcję polegającą na tym, że: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny" jest istnienie w chwili tego powołania się wiążącego obowiązku zgłoszenia darowizny w celu jej opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. Z brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie wynika wyłączenie zasady, że obowiązek podatkowy podlega przedawnieniu. W żadnym razie nie byłoby dopuszczalne ograniczenie tej zasady w wyniku rozszerzającej wykładni przepisu, opartej na domniemaniu motywów ustawodawcy o dążeniu do pełnej ochrony interesów fiskalnych państwa. Biorąc pod uwagę powyższe w trakcie ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej winien ponownie ocenić, uwzględniając wyżej przedstawioną ocenę prawną odnoszącą się do wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez podatnika darowizn oraz ocenić ewentualne konsekwencje upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i § 2 o.p. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. t.n.