I SA/Łd 282/08

Dnia 17 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. I SA/Łd 282/08 UZASADNIENIE Spółka z o.o. "A" z siedzibą w M. złożyła w Urzędzie Gminy N. deklaracje DN-1: - za 2004 r., w której wykazała wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (instalacji doziemnych, rozdzielczych i magistralnych) w kwocie 2.185.155,70 zł i związaną z tym kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 43.703,11 zł, - za 2005 r., w której wykazała wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (instalacji doziemnych, rozdzielczych i magistralnych) w kwocie 2.192.149,57 zł i związaną z tym kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 43.842,99 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy N. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Sp. z o.o. "A" zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazał, iż w 2003 r. Spółka "B" (obecnie "A" Sp. z o.o.) zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., zapłaconego od budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie wszystkie wykazane w deklaracji podatkowej wartości były wartościami budowli i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy N. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości w kwocie 501.432,20 zł. Jednakże w 2004 i 2005 r. Spółka "A", składając deklarację dla podatku od nieruchomości, nie uwzględniła wszystkich przedmiotów opodatkowania, nie uwzględniając tym samym argumentacji organu podatkowego wyrażonej w decyzji z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. nr [....] Wójt Gminy N. - powołując się na przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5, art. 6 ust. 2 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałę Nr XXII/114/2004 Rady Gminy w N. z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości – określił Sp. z o.o. "B" zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 53.731,80 zł i za 2005 r. w kwocie 53.871,60 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż od dnia 12 maja 2005 r. zmieniła się nazwa podatnika - Sp. z o.o. "A" na "B" Sp. z o.o. Pomimo kilkukrotnej zmiany nazwy Spółki przedmiot opodatkowania nie zmienił swojego właściciela; zmieniano jedynie nazwy firmy pod jaką działała Spółka będąca właścicielem nieruchomości, co nie miało wpływu ma zmianę podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości naliczanego od budowli. Wójt Gminy N. stwierdził, iż znaczenie wyrażenia "budowla" do dnia 31 grudnia 2002 r., na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustalano na podstawie definicji potocznych pochodzących ze słowników, encyklopedii, natomiast od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wskazał, iż znaczenie tego wyrażenia należy ustalać na podstawie przepisów prawa budowlanego. Powołując się na stanowisko doktryny (L. Etela – "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2003) wskazał, iż, art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane definiuje urządzenie budowlane jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak i przyłącza i urządzenia instalacyjne. Urządzenia budowlane, m.in. przyłącza i urządzenia instalacyjne, to w myśl art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, obiekty budowlane stanowiące całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Zatem sam kabel teletechniczny, niebądacy obiektem budowlanym, nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów, zbudowanie sieci. Do celów podatku od nieruchomości jest obojętnym czy światłowód będzie umieszczony w kanalizacji dzierżawionej, czy też w kanalizacji własnej, gdyż będzie on elementem składowym budowli, bez którego cała reszta budowli nie mogłaby poprawnie funkcjonować. Światłowód chociaż umieszczony będzie w dzierżawionej kanalizacji nie będzie stanowił własności właściciela kanalizacji, a pozostanie własnością tego, kto go tam umieścił dla zapewnienia poprawnego funkcjonowania całej sieci telekomunikacyjnej. Organ pierwszej instancji podkreślił także, iż biegły sądowy - mgr inż. J. Ł., potwierdził, iż światłowody i kable umieszczone we własnej, czy też umieszczone w dzierżawionej kanalizacji teletechnicznej, stanowią urządzenia lub są częściami linii telekomunikacyjnej, tzn. budowli. W związku z tym Wójt Gminy N. uznał, że w przypadku połączenia kabla światłowodu w zorganizowaną całość – jaką jest sieć telekomunikacyjna wraz z kanalizacją teletechniczną – urządzenie jakim jest kabel i światłowód zainstalowany w kanalizacji będzie stanowić część budowli, której wartość początkową należy przyjąć jako podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości. Nie mogą stanowić obiektu budowlanego instalacje znajdując się w budynku abonentów, co wynika z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego. Zatem łączną wartość początkową budowli na dzień 1 stycznia 2004 r. przyjęto w wysokości 2.686.587,70 zł (w tym wartość instalacji doziemnych, rozdzielczych i magistralnych wyniosła – 2.185.155,70 zł, instalacji światłowodowych w kanalizacji teletechnicznej – 117.000,- zł, przewodów magistralnych i rozdzielczych w kanalizacji teletechnicznej – 384.432,- zł). W 2005 r. podstawę opodatkowania przyjęto w wysokości 2.693.581,57 zł (w tym wartość instalacji doziemnych, rozdzielczych i magistralnych wyniosła – 2.192.149,57 zł, instalacji światłowodowych w kanalizacji teletechnicznej – 117.000,- zł, przewodów magistralnych i rozdzielczych w kanalizacji teletechnicznej – 384.432,- zł). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki "B" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie poprawności złożonej deklaracji dla podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, co doprowadziło do bezzasadnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabla światłowodowego, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i naruszenie tym samym przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości kabla światłowodowego, pomimo że możliwość takiego opodatkowania nie wynika wprost z ustawy podatkowej. Podatnik konsekwentnie przyjął stanowisko, że ani kabel światłowodowy, ani instalacje abonenckie w mieszkaniach i domach jednorodzinnych, czy przewody składające się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej, nie są przedmiotem podatku od nieruchomości, stąd nie należy się od nich podatek. Potwierdził to - zdaniem strony - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt I SA/Łd 1063/04 i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w decyzji z dnia [...] r. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [....] r. nr [...] uchyliło powyższą decyzję Wójta Gminy N. i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu decyzji na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...] r. (sygn. akt I SA/Łd 1063/04) i wskazał, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiuje pojęcie budowli w sposób negatywny, określając czym budowla nie jest i przykładowo wylicza obiekty budowlane, które należy uznać za budowlę. Wyliczenie to nie jest zamknięte, a definicja budowli jest mało precyzyjna i w dalszym ciągu istnieją problemy dotyczące klasyfikowania obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania. Podkreślono również, że Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż "urządzenia techniczne w postaci przewodów składających się na sieci magistralne lub rozdzielcze, nie są wolnostojącą instalacją przemysłową lub wolnostojącym urządzeniem technicznym wyposażonym w fundament lub inną konstrukcję nośną, określonym w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane jako budowla pozostającą własnością strony skarżącej lub pozostającą w jej samoistnym posiadaniu. Nie ma więc uzasadnienia prawnego do uznania przewodów za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Organ uznał zatem, że ta sama interpretacja wyrażona przez Sąd Administracyjny wobec przewodów magistralnych i rozdzielczych znajduje zastosowanie odnośnie kabli światłowodowych. W związku z tym, że przewody magistralne i rozdzielcze oraz kable światłowodowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie ma podstaw – jak stwierdzono – do uwzględnienia ich wartości jako budowli w deklaracji dla podatku od nieruchomości i nie ma znaczenia czy przewody magistralne i rozdzielcze oraz kable światłowodowe znajdują się w kanalizacji własnej czy dzierżawionej przez Spółkę od innych podmiotów. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem Wójta Gminy, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest każdy właściciel, ale tylko właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz) nieruchomości oraz właściciel niektórych rzeczy ruchomych, a mianowicie obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Kolegium stanęło na stanowisku, że przyjęcie takiej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem założeniem ustawy jest opodatkowanie takich przedmiotów, które w świetle tej ustawy są nieruchomościami: gruntami, budynkami, częściami budynków, budowli lub ich części. Prokurator Okręgowy w Ł. G. S., w oparciu art. 184 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., złożyła w dniu [...] r. sprzeciw do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., w którym wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane – polegające na dokonaniu błędnej wykładni wskazanych przepisów i przyjęciu, iż instalacje światłowodowe oraz przewody magistralne i rozdzielcze nie stanowią budowli, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy brzmienie wyżej powołanych przepisów oraz ich prawidłowa interpretacja, zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem przedstawicieli doktryny, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazują, że instalacje światłowodowe oraz przewody magistralne i rozdzielcze – jako elementy składowe sieci telekomunikacyjnej – stanowią budowlę w rozumieniu w/w przepisów, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] r. SKO w S. wszczęło z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji nr [....], a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówiono stwierdzenia w/w decyzji z dnia [...] r. Organ odwoławczy, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, stwierdził, iż nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności swojej wcześniejszej decyzji, nie kwestionując, że na budowlę składają się: zarówno konstrukcja budowlana (kanalizacja techniczna), jak i to co w niej lub poza nią się znajduje i powiązane jest w sieć. Jednakże zwrócono uwagę na wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., dotyczące innej kwestii pojawiającej się w sprawie, a mianowicie podmiotu podatku od nieruchomości, którym nie może być dzierżawca przedmiotu opodatkowania. Powołane w sprzeciwie stanowisko Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 31 sierpnia 2007 r., podobnie jak i uzasadnienie wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, nie dają – w ocenie SKO - odpowiedzi jak opodatkować sieć telefoniczną w sytuacji, gdy przewody (kable, światłowody) będące własnością operatora biegną kanalizacją techniczną będącą przedmiotem dzierżawy. Natomiast wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2005 r. o sygn. Akt III SA 2342/05 – jak wskazano - dotyczy opodatkowania budowli w latach 1999 – 2000, ale w uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, iż "bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że kabel i kanalizacja telekomunikacyjna mają np. różnych właścicieli, ponieważ podatnikiem podatku od nieruchomości będzie właściciel lub posiadacz samoistny budowli, którą jest kanalizacja telekomunikacyjna jako całość. Sam kabel nie będzie więc podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Od tego rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie nowej decyzji stwierdzającej, że decyzja SKO w S. z dnia [...] r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W sprawie zarzucono naruszenie art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne uznanie, że ostateczna decyzja z dnia 13 stycznia 2006 r., uchylająca decyzję Wójta Gminy N. i umarzająca postępowanie, rażąco nie narusza prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane, bowiem instalacje światłowodowe oraz przewody magistralne i rozdzielcze nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do odmiennego wniosku. W uzasadnieniu odwołania Pani Prokurator wskazała, iż skoro zgodnie z przyjętym orzecznictwem światłowody są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) i mogą być zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania, to odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji SKO, zaskarżonej sprzeciwem, stanowi rażące naruszenie wskazanych wyżej przepisów. Ponadto - jak wskazano – Spółka "B" nie jest dzierżawcą światłowodów lecz ich właścicielem, a zatem winna uiszczać podatek określony w decyzji z dnia [...] r. przez Wójta Gminy N. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Organ powtórzył argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a ponadto wskazał, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, m.in. w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami wymienionymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, iż warunkiem konicznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, tj. treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy nie jest wyjaśnione czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Naruszenie praw nie będzie miało charakteru rażącego, gdy chodzi o błędy w wykładni prawa. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. W ocenie SKO, w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Różne interpretacje dotyczące opodatkowania instalacji światłowodowych, co również przyznaje organ podatkowy pierwszej instancji, wręcz wykluczają rażące naruszenie prawa, a tym samym możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. J. K. wniosła o uchylenie zaiskrzonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji SKO z dnia [...] r., bądź o stwierdzenie ich nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niesłuszne przyjęcie, że ostateczna decyzja z dnia [...] r. SKO w S., uchylająca decyzję Wójta Gminy N. i umarzająca postępowanie, rażąco nie narusza prawa materialnego – art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem instalacje światłowodowe oraz przewody magistralne i rozdzielcze nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu; podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do potraktowania instalacji światłowodowych oraz przewodów magistralnych i rozdzielczych jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, Pani Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. stwierdziła, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem SKO co do określenia "rażącego naruszenie prawa", gdyż w wyroku z dnia 11 maja 1994 r. (III SA 170/93, opublikowanym w: "Wspólnota" 1994 r., nr 42, s. 16) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że naruszenie prawa ma cechy rażącego, gdy decyzja dotknięta tą wadą wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia ostatecznej decyzji. Taka sytuacja – w ocenie strony skarżącej – ma miejsce w niniejszej sprawie, której realia uzasadniają pogląd Prokuratury, iż zaskarżone decyzje dotknięte są wadą rażącego naruszenia prawa. Podkreślono ponadto, że decyzje SKO z dnia [...] r. i [....]r., odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. – są dotknięte jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem skargi nie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [....], którą uchylono decyzję wymiarową Wójta Gminy N. z dnia [....] r. i umorzono postępowanie w sprawie, lecz decyzja tego organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, opierając się na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym; nie może ono się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy - art. 220 i następne Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 marca 2003 r. o sygn. akt II SA 1473/01 - Biul.Skarb. 2004/3/26 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. o sygn. akt III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004). Naruszenie prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. o sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177). Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [....] r. nr [....] uchyliło decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] r. nr [....] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 dla Sp. z o.o. "B"i umorzyło postępowanie w sprawie. W związku z tym nie można zarzucić SKO w S., iż dokonało ono rozstrzygnięcia wbrew postanowieniom przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje również, iż odmienne stanowisko strony skarżącej, co do wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr.9, poz. 84 ze zm.) i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2003, Nr 207, poz. 2016 ze zm.) w związku z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opatach lokalnych, nie może być podstawą do wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, panuje już ugruntowany pogląd, że za rażące naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale takie przekroczenie prawa, które jest jasne i niedwuznaczne. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r. o sygn. akt III SA 2395/01, LEX nr 1460760 i wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r. o sygn. akt III SA 146/01, Biul.Skarb. 2004/2/29). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ustawa ta zdefiniowała budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 tej ustawy). Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż nie ma jednolitego poglądu co do możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementu budowli - sieci światłowodowej, zwłaszcza że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. o sygn. akt I SA/Łd 1063/04 - którym rozstrzygnięto możliwość opodatkowania podatkiem o nieruchomości przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze, umieszczonych w kanalizacji teletechnicznej, a należących właśnie do firmy "B". z o.o. (dawna nazwa "A") - stwierdził, że "przepisy art. 3 ust. 1 pkt 3 prawa budowlanego określa jedynie czym budowla nie jest i przykładowo wylicza obiekty budowlane, które należy uznać za budowle. Nie jest to wyliczenie zamknięte. Definicja budowli jest więc nadal mało precyzyjna i w dalszym ciągu istnieją problemy dotyczące klasyfikowania obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania. (...) Urządzenia techniczne w postaci przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze, nie są wolnostojącą instalacją przemysłową lub wolnostojącym urządzeniem technicznym wyposażonym w fundament lub inną konstrukcję nośną, określonym w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane jako budowla, pozostającą własnością strony skarżącej lub pozostającą w jej samoistnym posiadaniu. Nie ma więc uzasadnienia prawnego do uznania przewodów za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Wobec tego odmienne interpretacje w/w przepisów - dokonane przez sąd administracyjny, jak i przez doktrynę - nie mogą uzasadniać uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga również fakt, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. nie zaskarżyła do Sądu Administracyjnego decyzji SKO w S. z dnia [...] r. nr [...]. W związku z tym, ewentualne zarzuty dotyczące niekwalifikowanego naruszenia prawa (materialnego) nie mogły być oceniane w tym postępowaniu sądowym. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.