I SA/Łd 283/03

Dnia 3 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska /spr./, Sędziowie NSA Janusz Furmanek, p. o. Sędziego WSA Monika Krzyżaniak, Protokolant referendarz sądowy Ewa Alberciak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ), art. 13 § 5, art. 85 § 1, art. 222 § 4 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75 poz. 802 z 2001 r.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.), § 1 ust. 3, § 2 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz. 958 ze zm.), oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z 1999 r.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 28.09.2002 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Nr [...] z dnia [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż “A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary, zgłoszone jako "albumy" o symbolach M3 120P w ilości 1032 szt. i PB 2035 M w ilości 360 szt. i PB 5035 M w ilości 240 szt , klasyfikując je do kodu PCN 4820 5000 0 ( JDA SAD o numerze[...]). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie prawidłowości zgłoszenia. W dniu [...] organ celny I instancji wydał decyzję nr[...] , którą uznał przedmiotowe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej albumów o symbolu M3 120 P. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. orzekł , że kwota niedoboru należności celnych wynikających z długu celnego wynosi 218,10 PLN oraz, że powyższą zaległość wraz z odsetkami wyrównawczymi liczonymi od dnia 12 września 2000 r do dnia zapłaty należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia otrzymania decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Spółka błędnie sklasyfikowała sprowadzone albumy posiadające okładki z papieru , a karty i osłonki wykonane z tworzywa sztucznego do kodu 4820 50 00 0. Organ stwierdził, iż albumy fotograficzne importowane przez Spółkę w kontrolowanym okresie można podzielić na dwie grupy, jeżeli chodzi o klasyfikację taryfową i w zależności od materiału z jakiego zostały wykonane. Rodzaj tworzywa z jakiego wykonano okładki, karty zewnętrzne i osłonki albumów organ ustalił posługując się ekspertyzą Laboratorium Kryminalistycznego Generalnego Inspektoratu Celnego w W. W wyniku badań stwierdzono m.in., że albumy fotograficzne o symbolu PB -2035M i PB 5035 M posiadają okładki i karty wykonane z papieru a osłonki wykonane z tworzywa sztucznego ,a albumy o symbolu M3 120P posiadają okładki wykonane z papieru a karty i osłonki wykonane z tworzywa sztucznego Te ostatnie, zdaniem organu, powinny być sklasyfikowane do kodu 3926 90 91 0. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia 28.09.2002 r złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe . Zaskarżonej decyzji zarzucono: błędne ustalenie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej oraz naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa. Zdaniem pełnomocnika zarówno wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, jak i opinia klasyfikacyjna Światowej Organizacji Celnej nie dają podstaw do zakwestionowania klasyfikacji taryfowej sprowadzonych albumów. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem importu były gotowe produkty w postaci albumów służących do kolekcjonowania zdjęć, a nie wkładki do tych albumów klasyfikacja do pozycji 4820 Taryfy Celnej jest prawidłowa. Bowiem zdaniem odwołującego się, opinia Światowej Organizacji Celnej (klasyfikująca do pozycji 3926) dotyczy wyłącznie arkuszy z tworzywa sztucznego do albumów fotograficznych, a nie całych albumów. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę wskazał, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto wykładnią Taryfy Celnej są Wyjaśnienia do Taryfy Celnej stanowiące załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r (Dz. U. Nr 74, poz. 830), które stanowią pomoc przy ustalaniu prawidłowego kodu taryfowego. Pozycją 4820 objęte są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury. Pozycją 3926 objęte są pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Organ podał, że w rozpatrywanej sprawie decydującym elementem rozstrzygającym taryfikację sprowadzonych albumów jest fakt, iż wkładki z tworzyw sztucznych nadają zasadniczy charakter albumom. Klasyfikację oparto na regule 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z Regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Natomiast Reguła 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej stanowi, że klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Ponadto Organ stwierdził, iż zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w Tomie V Wyjaśnień do taryfy celnej albumy klasyfikowane do pozycji 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier. Natomiast jeżeli chodzi o materiał z którego wykonane są wkładki do albumów zarówno brzmienie pozycji 4820 jak i Wyjaśnienia do Taryfy Celnej nie dopuszczają możliwości klasyfikacji do pozycji 4820 Taryfy Celnej albumów z wkładkami wykonanymi z materiałów innych niż papier lub karton. Dodatkowo organ II instancji podniósł, iż zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa jest bezzasadny. Strona w niniejszej sprawie nie została zaskoczona nową interpretacją prawa, bowiem kwestia taryfikacji albumów z tworzywa sztucznego została już ustalona w opinii klasyfikacyjnej. Powyższą decyzję “A" Spółka z o.o. w Ł. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie wobec uznania zgłoszenia celnego nr [...] z [...] za prawidłowe, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zwolnienie skarżącego z kosztów sądowych w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie. Decyzji zarzucono: błędne ustalenie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej albumów, naruszenie reguły 3 a Ogólnych Reguł Polskiej Interpretacji Nomenklatury Scalonej, naruszenie przepisu art. 200 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nie udzielenie stronie stosownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa. W uzasadnieniu podniesiono argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto stwierdzono, iż pozycja 4820 szczegółowo wskazuje do jakich towarów ma zastosowanie mianowicie albumy na próbki lub do kolekcji. W przedmiotowym przypadku import dotyczył albumów na zdjęcia co wyraźnie i szczegółowo wskazuje, która pozycja powinna być zastosowana. Co jednocześnie wyklucza zasadność stosowania reguły 3 b. Strona skarżąca stwierdziła również, iż skoro nie zostały wyraźnie wykreślone z danej pozycji albumy zawierające wkładki z innych materiałów to oznacza, iż takie ich klasyfikowanie jest dopuszczalne. Organ administracyjny nie jest bowiem uprawniony do własnej - dowolnej interpretacji przepisów prawa. Na podstawie prezentowanych przez Izbę okoliczności można jedynie stwierdzić, iż do pozycji 4820 mogą być przypisane albumy na próbki lub do kolekcji których okładki wykonane są z papieru lub innych dopuszczalnych materiałów bez wskazania materiału z jakiego mogą być wykonane wkładki. Powoływana przez Izbę Celną opinia klasyfikacyjna zawarta w V Tomie do Wyjaśnień Taryfy celnej do pozycji 392690990 dotyczy albumów na próbki lub kolekcje, które w całości wykonane są z tworzywa sztucznego. Ponadto, skoro Ministerstwo Finansów w swych wyjaśnieniach tak nieprecyzyjnie wskazało do jakiej kategorii należy zaliczyć albumy fotograficzne, to obciążanie PHZ A negatywnymi konsekwencjami odmiennej klasyfikacji towaru naruszałoby zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Zasadę tę organ odwoławczy naruszył także w ten sposób, że zaniechał wezwania strony do wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego ( art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej ( wyznaczenia terminu trzydniowego a nie siedmiodniowego do wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego), organ stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U Nr 169 poz. 1387) odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie odwołanie zostało wniesione w dniu 30.09.2002 r., a zatem przed dniem wejścia w życie noweli do Ordynacji podatkowej (obowiązuje od 01.01.2003 r.). Zatem przedmiotowe odwołanie podlegało rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej. Zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nie uregulowanych w art. 220-234 ustawy w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, a więc również przepis art. 200 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie ogranicza jego stosowania wyłącznie do przepisów od art. 220 do 235 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie jest zasadna . Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1271 ) – sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269 ) - sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to , że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron, oraz procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja zaś lub postanowienie stosownie do art. 145 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi : 1/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy 2/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania 3/ inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, sprowadzonego przez skarżącą spółkę towaru w postaci albumów fotograficznych. Okolicznością niekwestionowaną przez stronę skarżącą, znajdującą potwierdzenie w ekspertyzie pobranych próbek sprowadzonego towaru, sporządzonej przez Laboratorium Kryminalistyczne Generalnego Inspektoratu Celnego w W. , jest fakt, iż okładki spornych albumów były wykonane z papieru, natomiast pozostała część, tj. poszczególne karty i osłonki zostały wykonane z tworzywa sztucznego. Zgodnie z treścią pozycji 4820 Taryfy Celnej, do której strona zakwalifikowała sprowadzony towar, obejmuje ona szereg wyszczególnionych w niej towarów w postaci rejestrów, ksiąg rachunkowych, zeszytów, bloków listowych, pamiętników i innych podobnych wyrobów, w tym również albumy na próbki lub do kolekcji wykonane z papieru lub tektury. Natomiast pozycją 3926 Taryfy, przyjętą dla sprowadzonego towaru przez organy celne objęte są pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Należy podzielić pogląd organu orzekającego drugiej instancji, iż w związku z tym, iż sprowadzone przez stronę skarżącą albumy zostały wytworzone z różnych materiałów (papier i tworzywo sztuczne) istotne znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego towaru ma reguła 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, która w tego rodzaju przypadkach stanowi, iż należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe. Nie ulega wątpliwości, iż o zasadniczym charakterze albumu do przechowywania fotografii nie decyduje jego okładka, lecz jego główna część w postaci odpowiednich wkładek (stron), przystosowanych do umieszczania i przechowywania fotografii. Stąd też, zaklasyfikowanie przez organy celne sprowadzonych albumów do pozycji Taryfy Celnej, obejmującej wyroby z tworzywa sztucznego, z którego zostały wykonane wkładki tych albumów należy uznać za zgodne z zasadami taryfikacji. Należy także podnieść, iż stanowisko organów orzekających jest zgodne z opinią klasyfikacyjną zawartą w Tomie V (str. 2306) Wyjaśnień do Taryfy Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24 sierpnia 1999r. – Dz. U. Nr 74, poz. 830), zgodnie z którą, do pozycji 3926 90 Taryfy klasyfikuje się albumy na próbki lub kolekcje wykonane z tworzywa sztucznego, a także odpowiada opinii klasyfikacyjnej Światowej Organizacji Celnej z dnia 9 grudnia 1993r., zamieszczonej w wymienionych wyżej Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom V, str. 2275). Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia reguły 3a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i zasady zaufania obywatela do organów państwa. Należy uznać, że powołana przez stronę skarżącą reguła 3a, stanowiąca, iż pozycja Taryfy Celnej określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, nie ma istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż w przeciwieństwie do wymienionej wyżej reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji nie rozstrzyga ona spornego problemu klasyfikacji taryfowej towaru . W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wyznaczenie stronie jedynie trzydniowego, a nie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, iż niezależnie od wątpliwości czy zmiana treści wymienionego przepisu, dokonana ustawą z dn. 12 września 2002r. zmieniającą ustawę Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz.1387) i obowiązująca od dn. 01 stycznia 2003r. ma zastosowanie do postępowania w niniejszej sprawie, ewentualne naruszenie tego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak jest również dostatecznych podstaw do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie została naruszona zasada zaufania obywatela do organów państwa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2003 r. I S.A./Gd 199/00 (Prz. Podat. 2004/1/43) podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Taka zaś sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Należy podzielić stanowisko organu, że naliczenie odsetek wyrównawczych od określonej przez organ kwoty uzupełniającej długu celnego znajduje pełne oparcie w obowiązujących przepisach. W szczególności, organ prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające uznanie, że zadeklarowanie przez stronę skarżącą nieprawidłowego kodu PCN nie wynikało ze świadomego działania strony ( § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzekł, jak w sentencji.