I SA/Łd 291/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Burmistrza O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości w sprawie ustanowienia odrębnych lokali 1) uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego; 2) zasądza od Burmistrza O. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A spółka z o.o. w O. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie ustanowienia odrębnych lokali. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wieczystym użytkownikiem gruntu i właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w O., dla których Sąd Rejonowy w O., V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgi wieczyste: nr [...], przy czym nieruchomość obejmuje działki gruntu zabudowane nr 4/5, 4/3 i 5/2 (dalej, jako "nieruchomość 1") oraz nr [...], przy czym nieruchomość obejmuje działkę gruntu zabudowaną nr 472/5 (dalej jako "nieruchomość 2"). Na tych nieruchomościach i w znajdujących się na nich budynkach wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji przemysłowej. Na nieruchomości 1, na działce nr 4/5 usytuowane są: 4-kondygnacyjny budynek biurowy oznaczony id. Bud: 100704_4.0009.4/5.2_BUD, oraz inne budynki. W budynku oznaczonym jako id. Bud: 100704_4.0009.4/5.2_BUD, znajdują się dwa samodzielne lokale niemieszkalne: o powierzchni użytkowej 142, 07 m2, składający się z sześciu pomieszczeń biurowych i o powierzchni użytkowej 114,72 m2, składający się z trzech pomieszczeń biurowych, sekretariatu oraz kuchni. Powyższe dwa samodzielne lokale niemieszkalne stanowią jedyne samodzielne lokale we wszystkich budynkach usytuowanych na nieruchomości 1. Aktem notarialnym z [...] wnioskodawca ustanowił dla siebie odrębną własność obu samodzielnych lokali niemieszkalnych wskazanych wyżej. Wyodrębnione lokale pozostają własnością wnioskodawcy. We wskazanym wyżej akcie notarialnym wnioskodawca wniósł do właściwego miejscowo Sądu Rejonowego w O., V Wydział Ksiąg Wieczystych, o wyodrębnienie z księgi wieczystej nr [...] obu samodzielnych lokali niemieszkalnych wskazanych wyżej i o założenie dla nich nowych ksiąg wieczystych oraz o ujawnienie w nich wnioskodawcy jako właściciela. Na nieruchomości 2, na działce nr 472/5 usytuowane są: 3-kondygnacyjny budynek biurowy oznaczony jako id. Bud: 100704_4.0009.472/5.1_BUD, oraz inne budynki. W budynku oznaczonym jako id. Bud: 100704_4.0009.472/5.1_BUD, znajdują się dwa samodzielne lokale niemieszkalne: o powierzchni użytkowej 47,79 m2, składający się z dwóch pomieszczeń biurowych i o powierzchni użytkowej 21,09 m2, składający się z dwóch pomieszczeń biurowych. Powyższe dwa samodzielne lokale niemieszkalne stanowią jedyne samodzielne lokale we wszystkich budynkach usytuowanych na nieruchomości 2 Aktem notarialnym z [...]. wnioskodawca ustanowił dla siebie odrębną własność obu samodzielnych lokali niemieszkalnych wskazanych wyżej. Wyodrębnione lokale pozostają własnością wnioskodawcy. We wskazanym wyżej akcie notarialnym wnioskodawca wniósł do właściwego miejscowo Sądu Rejonowego w O., V Wydział Ksiąg Wieczystych, o wyodrębnienie z księgi wieczystej nr [...] obu samodzielnych lokali niemieszkalnych wskazanych wyżej i o założenie dla nich nowych ksiąg wieczystych oraz o ujawnienie w nich wnioskodawcy jako właściciela. W związku z powyższym spółka przedstawiła następujące pytania: 1. Czy w sytuacji, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność czterech samodzielnych lokali niemieszkalnych opisanych wyżej (dwóch w budynku posadowionym 1. I w dwóch w budynku posadowionym na nieruchomości 2.) poprzez wpisy do ksiąg wieczystych stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80 poz. 903 ze zm.), dalej: u.w.l., a ich właścicielem będzie wyłącznie wnioskodawca, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które w skład nieruchomości wspólnej? Innymi słowy, czy ustalając stosunek o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej jako u.p.o.l. w celu obliczenia podatku od gruntu oraz części budynków stanowiących współwłasność przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna to, czy wówczas obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu (działek) oraz od posadowionych na nim budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej (odpowiednio nieruchomości 1 jak 2), będzie obciążać wnioskodawcę wyłącznie w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na gruncie, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, i na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przekraczającej ułamek obliczony w powyższy sposób? 3. Jeżeli odpowiedź na pytania 1 i 2. będzie pozytywna to czy w konsekwencji tego podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie stanowić: - dla nieruchomości 1 powierzchnia użytkowa dwóch opisanych wyżej samodzielnych lokali niemieszkalnych, oraz obliczony w powyżej przedstawiony sposób ułamek powierzchni gruntu, obejmującego działki gruntu stanowiące nieruchomość nr [...], (obejmuje działki gruntu zabudowane nr 4/5, 4/3 i 5/2), i obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni użytkowej tych budynków posadowionych na nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej nr [...], które będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej; - dla nieruchomości 2 powierzchnia użytkowa dwóch opisanych wyżej samodzielnych lokali niemieszkalnych, oraz obliczony w powyżej przedstawiony sposób ułamek powierzchni gruntu, obejmującego działki gruntu stanowiące nieruchomość nr [...] (obejmuje działkę gruntu zabudowaną nr 47285), i obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni użytkowej tych budynków posadowionych na nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej nr [...], które będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej? 4. Jeżeli odpowiedź na pytania 1, 2 i 3. będzie negatywna to czy ustalając stosunek o którym mowa w art. 3 ust 5 u.p.o.l., w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które usytuowane są na działce gruntu (ewidencyjnej) na której budynek w którym wyodrębniono lokale jest posadowiony? 5. Jeżeli odpowiedź na pytania 1,2,3 i 4 będzie negatywna to czy w liczniku ułamka, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., umieścić należy powierzchnię użytkową lokalu a w mianowniku ułamka powierzchnię użytkową całego budynku w którym wyodrębniono lokal i tak ustalona proporcja określi zakres obowiązku podatkowego od gruntu na którym budynek się znajduje oraz części budynku (w którym wyodrębniono lokale) stanowiących współwłasność oraz pozostałych budynków, które usytuowane są na działce gruntu(ewidencyjne) na której budynek w którym wyodrębniono lokale jest posadowiony? Zdaniem wnioskodawcy pozytywnej odpowiedzi należy udzielić na pytania 1, 2 i 3. Jest tak albowiem w ocenie wnioskodawcy, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych, na każdej z przedstawionych nieruchomości opisanych wyżej, poprzez wpis do księgi wieczystej stosownie do art. 7 ust. 2 u.w.l., a ich właścicielem będzie wyłącznie wnioskodawca, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Tym samym ustalając stosunek o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka winna znaleźć się powierzchnia użytkowa lokalu a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej (odpowiednio nieruchomości 1, bądź nieruchomości 2). Przedstawione w pytaniach 1 do 3 stanowisko, które zdaniem wnioskodawcy zasługuje na uznanie za prawidłowe, dodatkowo uzasadnia treść art. 3 ust 1 u.w.l., który wprowadza swoistą współwłasność przymusową, związaną z samym faktem powiązania udziału w nieruchomości wspólnej z własnością wyodrębnionego lokalu, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Art. 3 ust. 1 u.w.l. nie wprowadza podmiotowego kryterium współwłasności, jakie występuje na gruncie art. 195 Kodeksu cywilnego, bowiem stosownie do art. 1 ust. 2 u.w.l. przepisy Kodeksu cywilnego mają zastosowanie do przedmiotu regulacji u.w.l. tylko w zakresie nieuregulowanym u.w.l. Nieruchomość wspólna powstaje z mocy prawa już z chwilą ustanowienia odrębnej własności pierwszego lokalu, także gdy wyodrębnione lokale stanowią wyłączną własność dotychczasowego właściciela budynku. W skład nieruchomości wspólnej wchodzi przy tym cały grunt, na którym posadowiony jest budynek, w którym ustanowiono odrębną własność lokali. Burmistrz O. w zaskarżonej interpretacji z [...] grudnia 2015 r. wskazał, że wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczenia udziału w powierzchni części wspólnych budynku oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu (lokali) należącego do danego podmiotu. Tak ustaloną proporcję należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal(lokale) oraz do powierzchni gruntu, to jest powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych określoną księgą wieczystą. Powierzchnię wyodrębnionego lokalu(lokali) odnosi się wyłącznie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal(e), nie zaś jak chce wnioskodawca, do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej działce ewidencyjnej(działek ewidencyjnych)stanowiących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego. Odnośnie pytania 1 organ wskazał, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków a ustanowiono odrębną własność czterech samodzielnych lokali (dwóch budynku posadowionym na nieruchomości 1 i w dwóch w budynku posadowionym na nieruchomości 2) to podatek od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność odpowiada częściom ułamka, gdzie licznik to powierzchnia użytkowa lokalu, a mianownik to powierzchnia użytkowa całego budynku w którym wyodrębniono lokal - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Odnośnie pytania 2 wskazano, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu właściciela jako podmiotu to na nim ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Przedmiotem podatku są budynki i grunt, a podatek od nich opłaca właściciel. W przypadku lokali stanowiących odrębny przedmiot własności podatnikami są ich właściciele. Zgodnie bowiem z art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podatek obciąża, co jest regułą, przede wszystkim właściciela nieruchomości. Właściciele nieruchomości lokalowych mają ułamkowo określony udział w tzw. nieruchomości wspólnej, obejmującej grunt oraz wszelkie części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Odnośnie pytania 3 w nieruchomości 1 i nieruchomości 2 w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali i odpowiada częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Odnośnie pytania 4 wyjaśniono, że podatek od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność odpowiada częściom ułamka, gdzie licznik to powierzchnia użytkowa lokalu, a mianownik to powierzchnia użytkowa całego budynku w którym wyodrębniono lokal - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Odnośnie pytania organ wyjaśnił, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczenia udziału w powierzchni części wspólnych budynku oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu (lokali) należącego do danego podmiotu. Tak ustaloną proporcję należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal(lokale) oraz do powierzchni gruntu, to jest powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych określoną księgą wieczystą. Powierzchnię wyodrębnionego lokalu(lokali) odnosi się wyłącznie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal(e) nie zaś jak chce wnioskodawca, do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej działce ewidencyjnej (działek ewidencyjnych)stanowiących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego. W skardze na powyższą interpretację, złożonej po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 5 u.p.o.l., polegające na błędnej wykładni organ niesłusznie wywiódł, w odpowiedzi na wszystkie pięć pytań strony skarżącej, że w mianowniku ułamka wyrażającego proporcję zawsze należy uwzględnić jedynie powierzchnię użytkową tylko budynku, w którym własność lokali ustanowiono i tę proporcję należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) oraz do powierzchni gruntu, to jest powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych określoną księgą wieczystą. Tymczasem prawidłowa interpretacja art. 3 ust. 5 upoi prowadzić musi do wniosku, iż w liczniku ułamka winna znaleźć się powierzchnia użytkowa lokalu dla którego ustanowiona została odrębna własność a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Powyższe naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l, doprowadziło organ administracji do błędnego wniosku, że w mianowniku ułamka wyrażającego proporcję, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zawsze należy uwzględnić jedynie powierzchnię użytkową tylko budynku, w którym własność lokali ustanowiono, nawet w sytuacji gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Stanowisko organu jest nieprawidłowe i może prowadzić do skutków niedających się pogodzić, w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., tak z przepisami prawa jak nawet ze zdrowym rozsądkiem. Spółka przypomniała, że już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazywała, że organ przyznaje pierwszeństwo wykładni językowej inne rodzaje wykładni traktując subsydiarnie. Zdaniem spółki, gdyby organ pozostałe "zasady wykładni" zastosował w celu dokonania prawidłowego wyboru spośród konkurencyjnych hipotez interpretacyjnych do jakich prowadzi wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., doszedłby do innych wniosków niż zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Prawidłowa egzegeza warstwy językowej winna poprowadzić organ do uzyskania hipotezy, która dopiero stanowić będzie podstawę dla dalszej wykładni i ustaleń - tych ustaleń jednak nie dokonano zatrzymując się na warstwie językowej, z uwzględnieniem jej gramatyki, mimo że prowadzi ona do niejednoznacznych rezultatów; co więcej przyjęte przez organ brzmienie normy uzyskane w ten sposób, przeprowadzona subsumpcja i sugestia stosowania prowadzą, w oczywisty sposób, do sytuacji gdy zastosowanie wywiedzionej przez organ normy skutkuje rezultatami sprzecznymi z zasadami prawa, z logiką i celem regulacji. Zatem Organ nieprawidłowo posłużył się, lub też nie posłużył w ogóle, dyrektywami interpretacyjnymi wykładni wskazującymi w jaki sposób winien odkodować normę z przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Organ, sam powołując się na derywacyjną teorię wykładni, winien pamiętać, że istnieją tak dyrektywy interpretacyjne pierwszego szczebla (określają znaczenie jakie interpretator winien przypisywać regule prawnej uwzględniając kontekst językowy, systemowy i funkcjonalny) jak i dyrektywy interpretacyjne drugiego szczebla (wyjaśniają jak powinny być używane dyrektywy pierwszego szczebla oraz wskazują metody wyboru między rozbieżnymi wynikami powstałymi na skutek zastosowania dyrektyw pierwszego szczebla). Tym samym, derywując normę organ winien wziąć pod uwagę również inne dyrektywy wykładni i uwzględnić tak argument z wykładni systemowej jak i celowościowej, w celu wyboru jednego z kilku możliwych znaczeń przepisu, to dopiero doprowadziłoby do prawidłowej eliminacji pozostałych hipotez interpretacyjnych i umożliwiło poprawne zdekodowanie normy właściwego zachowania. W konsekwencji stanowisko organu przedstawione we wniosku nie byłoby nieprawidłowe. Zaprezentowana przez organ stanowisko prowadzi do niedających się pogodzić z celem regulacji i logiką wniosków. Spółka podkreśliła, że zastosowanie w praktyce stanowiska organu mogłoby bowiem doprowadzić do sytuacji gdy grunt zostanie opodatkowany ponad jednokrotnie, co z oczywistych względów jest niedopuszczalne - miałoby to miejsce właśnie w sytuacjach gdzie na jednej nieruchomości posadowionych byłoby kilka budynków. Wtedy, tj. w sytuacji gdyby na nieruchomości znajdowało się kilka budynków i w nich wydzielono lokale, dla których w opisany przez organ sposób określono by współczynnik z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (tj. z uwzględnieniem w mianowniku tylko powierzchni budynku w którym dany lokal się znajduje) suma ułamków wyrażających współczynnik mogłaby przekroczyć 1/1 co prowadziłoby do opodatkowania więcej niż całości gruntu. Gdyby bowiem np. w jednym budynku dla lokalu A współczynnik wynosił 5/10, a w innym budynku dla lokalu B współczynnik wynosił 6/10 to już przy tylko dwóch lokalach mielibyśmy do czynienia z sumą 11/10, czyli de facto opodatkowaniem całości rzeczywiście istniejącego gruntu 10/10 i w 1/10 nieistniejącego gruntu. Interpretacja przedstawiona przez organ powodowałaby w wielu sytuacjach więc niesprawiedliwe opodatkowanie i w praktyce, ze względu na kuriozalne obciążenia, zamykałaby drogę do np. wyodrębniania kolejnych lokali w innych budynkach położonych na nieruchomości. W sposób oczywisty zatem widać, że norma którą organ wywiódł jest nieprawidłowa. W konkluzji spółka wskazał, że zwrot "stosunek powierzchni użytkowej lokalu", o którym była w 2015 r. mowa w art. 3 ust 5 u.p.o.l, należy odnosić do powierzchni użytkowej całego budynku gdy na nieruchomości posadowiony jest tylko jeden budynek, w przypadku gdy budynków jest kilka w mianowniku proporcji musi zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków zlokalizowanych na tej nieruchomości. W przeciwnym bowiem wypadku może dojść do m.in. wielokrotnego opodatkowania gruntu w wysokości ponad 1/1 całości gruntu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Jej rozpoznanie nastąpiło w zakresie wyznaczonym art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący zarzucił indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Burmistrza O. z [...]. wyłącznie naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust.5 u.p.o.l. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w przypadku gdy nieruchomość zabudowana jest wieloma budynkami, szczególne zasady opodatkowania przewidziane dla wyodrębnienia własności lokali, należy odnosić do całej nieruchomości wspólnej, czy też poszczególnych budynków (oraz odpowiedniej części gruntu) odrębnie, co powiązane jest także z kwestią sposobu obliczenia proporcji wyznaczającej zakres obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego prawne lokalu. Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że przesłanką jego zastosowania jest wyodrębnienie własności lokali i że w takim przypadku obowiązek podatkowy od gruntu oraz części wspólnych budynku (stanowiących współwłasność) obciąża w określonej proporcji właścicieli wyodrębnionych lokali. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa przypadków wyodrębnienia własności lokali, co nakazuje przyjąć, że ustawodawca podatkowy nawiązuje do innych regulacji prawnych, przewidujących ustanowienie odrębnej własności lokali, to jest przede wszystkim ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U z 2000 r., nr 80 poz. 903 ze zm.), dalej u.w.l., a także ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.). Na podstawie wymienionych ustaw można stwierdzić, że wyodrębnienie własności lokalu powoduje powstanie ex lege specyficznej struktury własności nieruchomości. Powstają części wspólne nieruchomości na które składa się grunt oraz części budynku nie służące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych (wyodrębnionych) lokali. Odwołanie się w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) do części wspólnych nieruchomości, a więc konstrukcji ukształtowanej przepisami o własności lokali oznacza, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w komentowanym przepisie podatkowym, odnosi się do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jest gruntów i części budynków (art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.), jednakże w zakresie w jakim stanowią one część wspólną właścicieli wyodrębnionych lokali w rozumieniu u.w.l. W konsekwencji, reguły opodatkowania wynikającej z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie można stosować, tak do przedmiotów niemieszczących się w ramach części wspólnej właścicieli wyodrębnionych lokali, jak i wyczerpujących jedynie fragment części wspólnej nieruchomości (w znaczeniu wynikającym z przepisów u.w.l.). Po wtóre należy zwrócić uwagę, że proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi podstawę określenia zakresu obowiązku podatkowego zarówno w stosunku do gruntu, jak i części budynku (stanowiących nieruchomość wspólną), który to obowiązek obciąża właściciela wyodrębnionego lokalu. Wyróżnienie tych przedmiotów opodatkowania podyktowane jest stosowaniem stawek podatkowych odrębnie do gruntu i do budynku (ich powierzchni). Jednakże w obydwóch przypadkach proporcja powinna być taka sama i wyraża się stosunkiem powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Dotychczasowe uwagi pozwalają stwierdzić, że nieprawidłowe było stanowisko Burmistrza O., który na bazie stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę stwierdził, że wyliczając proporcję z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy wziąć pod uwagę powierzchnię użytkową tylko tego budynku, w którym wyodrębniono własność lokalu. W ocenie sądu, nie ma istotnego znaczenia to, że ustawodawca opisując regułę ustalania przedmiotowej proporcji i w ramach tego wymieniając powierzchnię użytkową całego budynku, użył słowa "budynek" w liczbie pojedynczej. Jak należy przyjąć, w ten sposób normodawca jedynie zapewnił zgodność z innymi sformułowaniami użytymi w treści komentowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., gdzie wyraz "budynek" użyty był także w liczbie pojedynczej ("obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku"). Tak więc użycie słowa "budynek" w formie pojedynczej pozbawione jest znaczenia normatywnego.. Dalej podejściu organu należy zarzucić, że nie pozwala na wyznaczenie powierzchni gruntu, do którego należałoby zastosować ułamek obliczony sposobem przedstawionym przez organ. Zamiar odnoszenia i ustalania proporcji do poszczególnych budynków odrębnie (w sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana wieloma budynkami i część wspólna nieruchomości obejmuje powierzchnię wielu budynków) wymagałby powiązania odpowiedniej części gruntu z każdym z budynków. Jak należy przyjąć, obliczenie ułamka służącego do określenia zakresu obowiązku podatkowego od gruntu i części budynku (budynków) wchodzących w skład nieruchomości wspólnej, winno nawiązywać do przedmiotu opodatkowania w takim jego wymiarze, w jakim konstytuuje cześć wspólną nieruchomości. Jeżeli więc w konkretnym przypadku cześć wspólną nieruchomości (w rozumieniu przepisów u.w.l.) stanowią części wielu budynków, to także obliczenie proporcji winno uwzględniać z jednej strony powierzchnię wyodrębnionego lokalu, zaś z drugiej – powierzchnię użytkową tych wielu budynków. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej Burmistrz O. dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., co uzasadniało uchylenie tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy. Ponownie załatwiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. dc.