I SA/Łd 291/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, maj, wrzesień 2011r. oraz umorzenie postępowania podatkowego za lipiec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) na rzecz strony skarżącej kwotę 4517 (cztery tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 25 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 782/16, w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień 2011 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W ustalonym stanie faktycznym sprawy organy uznały, że skarżąca, działająca pod firmą A nienależnie odliczyła VAT z faktur wystawionych przez: Firmę B oraz C P. B.. Ich zdaniem faktury wystawione przez te firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zasadne było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u. ) W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 123 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wobec odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, K. K. i P. B., na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji dokumentowanych spornymi fakturami oraz transakcji dokonywanych przez zarejestrowane przez nich firmy, a także odmowy przesłuchania osób, od których w.w. kontrahenci podatniczki nabywali sprzedawane później pojazdy w celu wyjaśnienia wątpliwości, co do dysponowania przez nich przedmiotami sprzedaży, rzeczywistych cen za które sprzedawali samochody oraz komu były one rzeczywiście sprzedawane. Skarżąca podniosła, że padła ofiarą oszustwa, o którym nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, bo dokonywała zakupu samochodów zgodnie z fakturą, w odniesieniu do których jako właściciele figurowały w CEPiK osoby je sprzedające, choć w rzeczywistości działające na rzecz G. K.; - art. 122, w zw. z art. 191 O.p. porzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, iż skarżąca powinna była się spodziewać nierzetelności zakwestionowanych transakcji, w sytuacji gdy osoby sprzedające na jej rzecz towary były ich właścicielami albowiem oni kupowali samochody; - art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 187 O.p., przez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w oparciu o wybiórcze fragmenty zeznań świadków, bez odzwierciedlenia pełnej ich treści, konsekwentne pomijanie wniosków dowodowych skarżącej, a jednocześnie bazowanie na ustaleniach innych organów z postępowań wobec kontrahentów i dokonywanie ustaleń faktycznych przez pryzmat materiału dowodowego pochodzącego z postępowań nie odnoszących się wprost do działalności skarżącej, a w szczególności braku wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonywane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami lub przestępstwem, - naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p. tj. obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ramach prowadzonego postępowania co naruszało jej prawo do czynnego uczestniczenia w tych czynnościach procesowych; - naruszenie art. 120 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwość uzasadnienia decyzji podatkowej, które jest niespójne i nie odnosi się do wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wnioskowanym przez stronę, a także zastosowanie przez organy podstawy prawnej nie znajdującej odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; - art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy zachodziła uzasadniona konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy przy udziale świadków, gdyż organ odwoławczy nie dysponował dostateczną liczbą przesłanek do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur; - art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy B i C, mimo iż faktury te dokumentują rzeczywiste dostawy pojazdów samochodowych, naczep i części do firmy skarżącej, choć po stronie kontrahentów pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty bez wykazania, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w sytuacji gdy poprzedni właściciele pojazdów figurujący w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) potwierdzili dokonanie sprzedaży pojazdów na rzecz Firmy B; - art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż rejestry zakupów, stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy, prowadzone były nierzetelnie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że organy podatkowe nie zakwestionowały przedmiotowej strony dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie fakt, że dostaw tych nie dokonały wskazane na fakturach osoby, lecz G. K.. Obie wymienione w fakturach podmioty firmowały zaś jedynie działalność G. K.. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, zebrały dostateczny materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski, pozwalające na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur w rzeczywistości nie dokonali dostawy towarów. Zdaniem sądu takie ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodnym, a decydujące znaczenie mają tutaj dowody zebrane w innych postępowaniach (prowadzonych przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące "kontrahentów" skarżącej – Firmy B oraz C, CBŚ we W. oraz Prokuraturę Okręgową w tym mieście), z których wynika, że ani K. K., ani P. B. nie prowadzili wówczas działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami ciężarowymi. K. K. zeznał, że na prośbę brata pomagał mu w podróżach po samochody, wystawianiu faktur zakupowych i sprzedażowych. Z zeznań P. B. także wynika, że firmował swym nazwiskiem działalność G. K. ograniczając się wyłączenie do podpisywania i stemplowania wystawionych już faktur (zakupowych i sprzedażowych). W opinii sądu, trafność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, znajduje oparcie w ustaleniach ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do K. K., G. K. oraz P. B. w zakresie VAT wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, iż firmy: "B" K. K. oraz C nie dokonały na rzecz skarżącej dostaw towarów, a jedynie firmowały działalność G. K.. Za nietrafne uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej o działaniu w dobrej wierze uznając, że trafnie organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności przy weryfikacji dostawców. W tych okolicznościach sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę tut. sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy uznał zasadność zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122 oraz z art. 191, art. 187 O.p. NSA zwrócił uwagę na obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego, który pozwala odtworzyć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością, stwierdzając, że realizacja zasady prawdy obiektywnej wyraża obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy. Zastrzegając, że nie oznacza to nieograniczonego obowiązku dowodowego, NSA stwierdził, że organy podatkowe zobowiązane są wyważyć podejmowanie działań w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, przy uwzględnieniu, że działania te ukierunkowane muszą być na realizację wspomnianego celu. Rozpoznając sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że okoliczność, że to G. K. dokonywał dostaw towarów i działał w charakterze podatnika VAT, a K. K. i P. B. jedynie firmowali jego działalność, potwierdzają ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane dla K. K., G. K., oraz P. B.. NSA zgodził się z organem, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie potwierdzają czynności dokonanych przez fakturowych sprzedawców, wskazując jednak, że w toku postępowania organ nie zakwestionował, że skarżąca nabywała udokumentowane spornymi fakturami towary. W sprawie nie kwestionowano bowiem, iż transakcje w ogóle miały miejsce a skarżąca poniosła wydatki na nabycie pojazdów i ich części w deklarowanej wysokości. Z kolei skarżąca nie podważała ustaleń organów w zakresie firmowania działalności G. K., podnosiła jednak, że nie można przypisać jej wiedzy o tym, że wystawcy faktur byli firmantami. Na poparcie swojego stanowiska wskazywała, że nabywała samochody od osób, które figurowały jako właściciele w systemie CEPIK. Także poprzedni właściciele nabywanych przez nią pojazdów deklarowali ich sprzedaż na rzecz podmiotów, które wystawiły następnie faktury na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu wyroku NSA przytoczył zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji ocenę organu, że skarżąca "nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców". Zdaniem sądu I instancji, gdyby skarżąca sprawdziła treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej K. K., to dowiedziałaby się, że podmiot ten nie zgłosił działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów. W zakresie działalności firmy C sąd I instancji wskazywał na niekwestionowaną okoliczność, że G. K. okazał kopię umowy o pracę z P. B. oraz zaświadczenie o zarobkach (jednak w trakcie postępowania ustalono, że dokumenty te zostały sfałszowane), a także na okoliczność, że partner życiowy córki skarżącej, A. H. O., od lat znał G. K. i nabywał sprowadzane przez niego samochody. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona powyżej przez Sspierwszej instancji ocena dowodów potwierdza zasadność zarzutu skargi kasacyjnej o akceptacji zaskarżonym wyrokiem naruszenia art. 191 O.p., prezentuje bowiem dowody w sposób wybiórczy i tendencyjny. Zdaniem NSA nie jest zasadny generalny zarzut, że skarżąca nie wykazała żadnego aktu staranności przy weryfikacji kontrahentów, gdyż eksponując zapisy zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji przez K. K. całkowicie pominięto dane rejestrowe drugiego z kontrahentów, P. B., z którym współpracę oceniono w sposób tożsamy. Tymczasem, jak podnosiła to skarżąca, osoba ta w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji gospodarczej wykazywała poz. 4511.Z PKD tj. sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych. Przedmiot działalności był więc adekwatny do wykonywanej działalności. Dodatkowo zignorowano okoliczność, że G. K. posługiwał się zaświadczeniem o pozostawaniu w zatrudnieniu u P. B., co dawało podstawę do działania w jego imieniu. Jakkolwiek ustalono, że dokument taki został sfałszowany, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oceniono wystarczająco samej okoliczności istnienia takiego zaświadczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywistym jest, że fałszowania dokumentu dokonuje się w jakimś konkretnym celu np. żeby uzasadnić swój status pracownika a fałszerstwo ma swojego adresata, na potrzeby którego (których) preparuje się dokument. W tym świetle, w opinii sądu odwoławczego, logiczne wydaje się stanowisko, że skarżąca nie miała wiedzy o tym, że powołany dokument jest sfałszowany, bo wówczas nie byłoby uzasadnienia do przedkładania takiego dokumentu na potrzeby współpracy z nią. Jeśli bowiem w ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca miała wiedzę o tym, że działalność prowadził G. K., to jaki byłby cel posługiwania się przez niego sfałszowanym dowodem zatrudnienia. Ponadto, zdaniem NSA, treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej K. K., z którego wynikało, że zgłosił on prowadzenie działalności w zakresie usług transportowych i gastronomicznych również niczego w sprawie nie przesądza, gdyż możliwe jest prowadzenie działalności w dziedzinie, która nie została zgłoszona do ewidencji. Analizując stanowisko dotyczące dobrej wiary skarżącej NSA stwierdził, że dowody przedstawione przez organy są w tym zakresie dalekie od jednoznaczności, a zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny. Zakwestionował przy tym zaaprobowane przez sąd I instancji stanowisko organów, że okoliczność, iż przy okazji transakcji pojawiali się zarówno K. K., jak i G. K. dawała podstawę do przewidywania, że ten pierwszy firmuje działalność tego drugiego. Zdaniem sądu odwoławczego, w świetle zasad doświadczenia życiowego, okoliczność iż współdziałali ze sobą bracia, mogła uzasadniać brak formalizmu pomiędzy nimi przy spornych transakcjach. Zdaniem NSA, z wypowiedzi G. K. przytoczonej w decyzji organu podatkowego z 30 października 2018 r dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, którą skarżąca przedłożyła wraz z pismem z 7 stycznia 2018 r. wynika, że zawsze dostarczał on towar "wraz z właścicielem firmy, który wystawił fakturę". Treść tej decyzji wskazuje, że organ zaakceptował wydatki poniesione przez skarżącą na podstawie zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur jako rzeczywiście poniesione we wskazanej wysokości. Jednocześnie wypowiedzi K. i G. K. nie pozwalają zdaniem NSA na postawione w zaskarżonej decyzji wnioski o tym, że skarżąca miała świadomość podmiotowych nieprawidłowości transakcji. W świetle powyższych okoliczności, Naczelny Sądu Administracyjnego uchylił zaskarżony wyrok z uwagi na wydanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia pomimo braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz bez jednoznacznej oceny, czy zgromadzone dowody rzeczywiście pozwalają przypisać skarżącej wiedzę o tym, że faktury, na podstawie których nabywała towar, wystawiali firmanci. Sąd zważył, co następuje. Istotną w sprawie okolicznością jest to, że sprawa niniejsza była już wcześniej przedmiotem rozpoznawania zarówno przez tutejszy sąd, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zatem mieć na uwadze, że wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 782/16 oddalający skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za różne miesiące 2011 r. został uchylony przez NSA w całości i sprawa została przekazana tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania. A zatem zastosowanie w tej sytuacji znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jakkolwiek NSA uwzględnił skargę kasacyjną podatnika, to jednocześnie stwierdził, że nie wszystkie powołane w niej zarzuty są zasadne. Przede wszystkim sąd odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne i wnioski prawne organów oraz ich aprobatę przez sąd pierwszej instancji w zakresie niezgodności podmiotowej treści spornych faktur z rzeczywistością (pkt 5.4 – 5.5 uzasadnienia NSA). A zatem zaakceptował ustalenia, że K. K. i P. B. w odniesieniu do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami firmowali działalność G. K., co zostało udokumentowane obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów, co zostało przyznane przez K. i G. K. i przez P. B. i co przede wszystkim potwierdzają ostateczne i prawomocne decyzje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dla K.K., G. K. i dla P. B.. Sąd odwoławczy stwierdził też, że skarżąca nie podważała ustaleń w zakresie firmowania działalności G. K., jednak zarzucała, że nie można przypisać jej wiedzy o tym, że wystawcy faktur byli firmantami. Uwzględniając skargę kasacyjną podatniczki NSA stwierdził, że ustalenia i wnioski o posiadaniu przez skarżącą wiedzy o nierzetelności swych fakturowych dostawców wynikają z niezebrania przez organy podatkowe kompletnego materiału dowodowego w tej mierze, z niewyczerpania istniejących możliwości dowodowych i w rezultacie przyjęcia ocen prawnych opartych na niepełnym materiale dowodowym. Będąc związany oceną sądu odwoławczego w powyższym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po ponownej ocenie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania stwierdza, że uzasadnione są zarzuty podniesione w pkt 1. 1),2), 3) skargi, bowiem organy nie wyczerpały wszystkich istniejących możliwości wyjaśnienia jaki był stan wiedzy skarżącej o rzeczywistej roli fakturowych dostawców towarów, a wyciągnięte przez organy podatkowe w tym zakresie wnioski są po pierwsze przedwczesne, wobec niewyczerpania istniejących możliwości wyjaśnienia sprawy, a po drugie naruszają zasady logicznego rozumowania. Należy zatem podkreślić, że ani skarżąca, ani żaden z jej kontrahentów nigdy nie twierdzili, że podatniczka była poinformowana o firmowaniu działalności G. K., natomiast okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji nie przesądzają jednoznacznie o posiadaniu przez nią takiej wiedzy. Należy bowiem podkreślić, że P. B. w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej miał wykazaną sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych, a brak wykazania takiego rodzaju działalności przez K.K. nie przesądza jednoznacznie o firmowaniu działalności innego podmiotu, ale raczej może wskazywać na prowadzenie działalności nie zgłoszonej do ewidencji. Dla uwiarygodnienia faktycznego występowania G. K. w transakcjach fakturowanych przez P. B. przedstawiono podatniczce zaświadczenie o pozostawaniu tego pierwszego w zatrudnieniu u tego drugiego. Brak jest dowodów na to, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o sfałszowaniu tego zaświadczenia, natomiast okazanie jej takiego zaświadczenia mogło rodzić u niej przeświadczenie o uzasadnieniu występowania G. K. w imieniu P. B. w transakcjach ze skarżącą. Również obecność obu braci Kułakowskich podczas dostarczania towarów nie musiała rodzić wątpliwości co do rzeczywistej roli każdego z nich, skoro w świetle zasad doświadczenia życiowego w sytuacji współdziałania braci, brak formalizmu przy akceptowaniu udziału G. K. w przeprowadzaniu transakcji nie musi być oceniane jako coś szczególnego. Ponadto na chęć ukrycia przed skarżącą rzeczywistej roli G. K. mogą wskazywać jego zeznania, z których wynika, że choć przyznał, że sprzedawany towar był jego własnością, to jednak stwierdził także, że brat wystawiał na jego prośbę faktury, a towar dostarczał w wystawcą faktur. Wyjaśnienie rzeczywistej wiedzy skarżącej na temat tego, czy fakturowi dostawcy byli rzeczywistymi dostawcami towarów lub choćby, czy skarżąca podjęła akty należytej staranności charakteryzujące kupca w celu sprawdzenia rzetelności swych dostawców jest kwestią pierwszorzędną w sytuacji udowodnienia, że sporne faktury są nierzetelne podmiotowo, bowiem fakturowi dostawcy towarów nie byli dostawcami rzeczywistymi. Należy powtórzyć za uzasadnieniem pierwszego wyroku wydanego w tej sprawie, że cyt. "Z kolei stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD , które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE, w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Tak więc prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy) wskazuje, że odebranie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur, na podstawie powołanego przepisu ustawy o VAT, jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 748/13 ). Reasumując wskazać należy, że analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy dostawa została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji". W aspekcie podjęcia przez skarżącą aktów staranności co do rzetelności jej fakturowych dostawców sprawa nie została należycie wyjaśniona, a przede wszystkim nie wyczerpano wszystkich możliwości wyjaśnienia tej sprawy. Organy podatkowe powołały się na zeznania różnych osób uwikłanych w sporne transakcje, ale zeznania te, pozyskane z innych postępowań, prowadzonych wobec tych innych osób, przede wszystkim wyjaśniają rolę tych osób w poszczególnych transakcjach, a więc rolę G. K. jako firmowanego i rolę K. K. i P. B. jako firmujących. Należy natomiast wyjaśnić okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji w celu sprawdzenia, czy mogły one co najmniej budzić u skarżącej podejrzenie, co do rzetelności fakturowych dostawców. Istotnym dowodem w tym zakresie mogą być dowody z przesłuchania G. K., K. K. i P. B.. Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe w tym zakresie. Ich nieuwzględnienie nie było uzasadnione. Przedwczesne jest zatem stwierdzenie, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy jest wystarczający. Z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy we wskazanym wyżej zakresie przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § tej ustawy oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). P.C.