I SA/Łd 291/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lutego 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.40.2022.2.U16/RŁ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 9 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 261 ze zm., dalej: "O.p") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 30 listopada 2022 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku D.H. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Z akt sprawy wynika, że D.H. 19 września 2022 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 196.230,00 zł w zakresie lat 2007 oraz 2008. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że o istnieniu nadpłaty dowiedział się dopiero w momencie umorzenia przez komornika sądowego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika strony, tj. S. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., z uwagi na jego bezskuteczność, co nastąpiło 11 marca 2022 r. Do tego momentu podatnik bezustannie dążył do odzyskania należnych środków, co jednak finalnie nie odniosło oczekiwanego rezultatu. Postanowieniem z 30 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 79 § 2 O.p. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu organ podał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. strony upłynął 31 grudnia 2014 r., zaś w sprawie nie wystąpiły przesłanki powodujące określenie innego terminu przedawnienia niż wynikający z treści art. 70 § 1 O.p. Organ podkreślił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w momencie, kiedy zobowiązanie podatkowe było już przedawnione, a zatem wygasło również prawo do złożenia ww. wniosku, a tym samym żądania wszczęcia postępowania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wygasło razem z procesowym uprawnieniem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji spowodowało bezprzedmiotowość postępowania. W wyniku rozpatrzenia zażalenia podatnika wskazanym na wstępie postanowieniem z 9 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko DIAS wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy pierwszej instancji miał legitymację prawną do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w związku z wnioskiem podatnika w tym zakresie. Organ podkreślił, odwołując się do treści art. 165a oraz 165 § 3 O.p. oraz art. 79 § 2 O.p., że jedną z przesłanek warunkujących wszczęcie postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia. Jeśli natomiast wniosek w tym zakresie zostanie złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powinien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., które to stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ wyjaśnił, że okoliczność prowadzenia wobec dłużnika strony postepowania egzekucyjnego, a następnie wydania i doręczenia podatnikowi przez komornika sądowego postanowienia o umorzeniu postepowania prowadzonego wobec S. Sp. z o.o. postępowania z uwagi na jego bezskuteczność nie wywiera wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, a więc również na termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Komornik sądowy prowadzi bowiem postępowanie egzekucyjne w trybie ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.), i jego działania wywierają jedynie skutek na zobowiązania powstałe na gruncie prawa cywilnego. Podsumowując DIAS w Łodzi uznał, że postanowienie organu I instancji odpowiada prawu i brak było podstaw do jego uchylenia, zaś odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 była normatywnie uzasadniona i w żaden sposób nie naruszała wskazanych przez stronę we wniesionym zażaleniu przepisów art. 165a § 1 i 2 oraz art. 79 § 2 oraz art. 80 O.p. W skardze do sądu administracyjnego D.H. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 79 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy roszczenie o zwrot podatku nie stało się jeszcze wymagalne, a zatem nie otworzył się termin przedawnienia; 2. art. 80 O.p. poprzez jego pominięcie, czego konsekwencją było błędne ustalenie terminu przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty podatku; 3. art. 165a O.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że mając na uwadze zarówno treść art. 77 O.p., jak i art. 80 § 1 O.p. należy przyjąć, że najpierw musi zostać przeprowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty koniecznym jest jej ujawnienie, której to kwestii organ podatkowy nie przeanalizował. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy organ podatkowy miał podstawę prawną do wszczęcia i przeprowadzenia na wniosek skarżącego postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z kolei, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 O.p.). W § 4 powołanego artykułu zawarto wyjątki, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty można złożyć po upływie terminu przedawnienia, przy czym dotyczą one nadpłaty wynikającej z wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia zapadłego w ramach procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania, a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Zatem prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest ograniczone czasowo. Z powyższych przepisów wynika także, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, CBOSA; podkreślenie Sądu I instancji). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bazowy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok należy wiązać z datą 31.12.2014 r. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie skarżącego nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 oraz art. 70a O.p. Tego ustalenia skarżący nie kwestionuje i nie podaje okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu przedawnienia. Twierdzi natomiast, że roszczenie o zwrot podatku nie stało się jeszcze wymagalne, a zatem nie otworzył się termin przedawnienia. W ocenie skarżącego, jak wynika z uzasadnienia skargi, w sprawie odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć również art. 70 § 6 pkt. 3 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W jego ocenie wniosek o nadanie klauzuli wykonalności obowiązkowi zapłaty oraz postępowanie egzekucyjne zawiera dalej idące działania niż powództwo o ustalenie. Pełnomocnik skarżącego podnosi przy tym, że przepisy dotyczące przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinny być stosowane przez analogię w przypadku stwierdzenia nadpłaty, gdy nadpłata ta miałaby wynikać z nieuregulowanego zobowiązania, nieuzyskanego dochodu, za który podatek już uregulowano, a przeciwne stanowisko uderza w zasady pewności prawa, a także zaufania do organów administracji publicznej, stanowiących podwaliny systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia są nieuzasadnione. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zainicjowanie przez skarżącego postępowania egzekucyjnego stanowi całkowicie odrębną okoliczność od tej wskazanej w art. 70 § 6 pkt. 3 O.p. Takie działanie nie ma na celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a służy wyegzekwowaniu bezspornie istniejącej należności. W orzecznictwie sądowym podnosi się przy tym, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a Ordynacji podatkowej, o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (wyroki NSA z 16.02.2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16, z 2.04.2019 r. sygn. akt, II FSK 3385/18), a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Zawieszenie natomiast dotyczy tylko tych zobowiązań, które są przedmiotem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania (wyrok NSA z 10.03.2017 r., II FSK 2369/16). W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania powołany przez skarżącego art. 79 § 3 O.p., ponieważ regulacja ta odnosi się do sytuacji, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, więc i tezy w powołanym wyroku NSA z 15.10.2015 r., sygn. akt I FSK 915/14 odnosiły się do odmiennej sytuacji, w której organy podatkowe nie wzięły pod uwagę korekty deklaracji złożonej w terminie wymagalności zobowiązania podatkowego. W tym zakresie należy podkreślić, że zarzuty wynikające ze skargi stanowią w znacznej części powtórzenie zarzutów podnoszonych w zażaleniu i zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi szczegółowo odniósł się do ich treści w zaskarżonym postanowieniu, które Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni aprobuje. Pełnomocnik skarżącego kwestionuje ustalenia organu II instancji nie przedstawiając jednocześnie argumentów oraz nowych okoliczności i dowodów, mogących mieć wpływ na zmianę stanowiska tutejszego organu w tej sprawie. Podsumowując stwierdzić należy, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w dniu 19 września 2022 r., czyli znacznie, bo ponad 7 lat po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, co w konsekwencji oznacza, że prawo skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dawno wygasło. Z tej przyczyny postępowanie wywołane przedmiotowym wnioskiem strony nie mogło być wszczęte i słusznie organ I instancji na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania na skutek tego wniosku, a organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Podnieść przy tym trzeba, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym skargą postanowieniu zostało właściwie uzasadnione, stosownie do dyspozycji przepisów art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Wskazać także należy, że o ile sama czynność fizycznego zwrotu nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno-techniczną, to jednak jej dokonanie powinno być zawsze poprzedzone analizą i ustaleniem, że zachodzą ku temu niezbędne przesłanki prawne. Jeśli natomiast, tak jak ma to w niniejszej sprawie, występuje ku temu prawna przeszkoda w postaci wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta nadpłata dotyczy, to wówczas organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania na skutek takiego wniosku podatnika. W niniejszej sprawie organ I instancji zastosował więc prawidłowe rozstrzygnięcie. Za nieuzasadniony i niezrozumiały uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 80 § 1 O.p. Zgodnie treścią tego przepisu, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Terminy zwrotu podatku zostały określone natomiast w art. 77 O.p. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi zostać przeprowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty koniecznym jest ujawnienie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 O.p. powoduje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i bezprzedmiotowość postępowania. Niestwierdzona prawnie nadpłata nie może być wymagalna, a zatem nie rozpoczyna się w takim przypadku w ogóle bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu (zadysponowania) nadpłaty. Wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty powoduje, że nie jest możliwe dochodzenie zwrotu nadpłaty, której istnienia prawnie nie stwierdzono. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie, podkreśla się odmienność instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od instytucji wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. jako niezasadną. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie bowiem do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. KŻ