I SA/Łd 292/22

Dnia 14 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 21 lutego 2022 r. nr KO.4117.273.2021 w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Krzyżanów (dalej: "organ I instancji") z dnia 18 listopada 2021 r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia E. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Jak wynikało z dokonanych przez organy ustaleń, skarżąca jest właścicielem farmy wiatrowej składającej się z 10 elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej położonej na terenie Gminy K. W dniu 2 lutego 2015 r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 459 419 zł, a w dniu 15 lutego 2017 r. - korektę deklaracji w kwocie 579 289 zł. Decyzją z dnia 15 marca 2017 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 579 289 zł. Decyzją z dnia 31 marca 2017 r. zaległość podatkową rozłożono na raty na okres od 31 marca 2017 r. do 15 września 2017 r. Podatek został w całości uregulowany. Pismem z dnia 20 listopada 2020 r. skarżąca złożyła do SKO wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 15 marca 2017 r. i decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r. została stwierdzona nieważność ww. decyzji. Uzasadniając zaskarżoną decyzję z dnia 21 lutego 2022 r. SKO wskazało, że w dniu 27 sierpnia 2021 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu nastąpiło w związku z rozłożeniem płatności zaległości na raty i obowiązywaniem art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Wobec zaistnienia ujemnej przesłanki procesowej należało postępowanie umorzyć. W skardze na ww. decyzję, skarżąca zaskarżyła ją w całości i zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w zw. z art. 208 § 1, z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 2, § 6, i art. 139 § 1 O.p., oraz w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP - poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji I instancji umarzającej postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r., podczas gdy zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym zgodnie z wyrokiem 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, oraz zgodnie z uzasadnieniem uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, uprawnienie powoływania się na upływ terminu przedawnienia przysługuje jedynie podatnikom, przede wszystkim w sytuacji, gdy organ podatkowy zamierza określić wyższe zobowiązanie podatkowe aniżeli kwota zadeklarowana; nadto organ podatkowy nie może wbrew interesowi podatnika powoływać się na instytucję przedawnienia. Zdaniem skarżącej, według ww. uchwał NSA uprawnienie powoływania się na upływ terminu przedawnienia dla uzasadnienia umorzenia postępowania i odmowy merytorycznego rozpoznania sprawy nie przysługuje organom podatkowym przede wszystkim w sytuacji upływu owego terminu na skutek opieszałości w ich działaniu, jeśli umorzenie postępowania wymiarowego i niewydanie decyzji określającej wiązałoby się z korzyściami dla organu podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że SKO utrzymując w mocy decyzję I instancji przyczyniło się do naruszenia konstytucyjnego zakazu czerpania korzyści z własnego bezprawia. Otóż SKO w ślad za organem I instancji przyjęło, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r. upłynął dnia 27 sierpnia 2021 r., podczas gdy sprawa wydania decyzji określającej w tym zakresie trafiła do organu I instancji ponownie po unieważnieniu decyzją SKO z dnia 22 czerwca 2021 r. (decyzja nieważnościowa) decyzji określającej z dnia 15 marca 2017 r. (unieważniona decyzja wymiarowa). Poleceniem SKO w decyzji nieważnościowej organ I instancji był zobligowany do wydania nowej decyzji określającej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r., zaś upływ owego terminu jest wynikiem wyłącznie bezzasadnej opieszałości organu I instancji, na skutek której organ ten odniósł wymierną korzyść, która przejawia się tym, że zdaniem organu I instancji w sprawie rozliczeń podatku od nieruchomości za 2015 r. obowiązuje projekt nieprawidłowo podpisanej korekty deklaracji Dn-1 złożony przez Spółkę dnia 15 lutego 2017 r., w którym to projekcie korekty skarżąca rozważała podwyższenie wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości zbieżnej z wysokością określoną następnie przez organ I instancji w unieważnionej decyzji wymiarowej. Powyższe oznacza, że w efekcie nadużycia prawa przez organ I instancji (niczym nieuzasadnione ponowne prowadzenie postępowania podatkowego po wydaniu decyzji nieważnościowej przez okres 5 miesięcy, w sytuacji, gdy sprawę można było załatwić bez większego trudu w terminie ustawowym z art. 139 § 1 O.p. tj. w terminie jednego miesiąca, a zatem do dnia 22 lipca 2021 r.), wskutek niczym nieuzasadnionej opieszałości organ I instancji nadużył prawo i swoją pozycję podmiotową, odczekał dzień 27 sierpnia 2021 r., po czym umorzył postępowanie podatkowe w sprawie jako rzekomo bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ I instancji odniósł istotną korzyść w wysokości co najmniej 43.231 zł nie wydając nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości niższej niż w unieważnionej decyzji wymiarowej i tym samym prowadząc wg oceny organu do utrwalenia w obrocie zobowiązania podatkowego Spółki w wysokości wyższej, tj. wynikającego z wadliwego materialnie projektu korekty deklaracji z dnia 15 lutego 2017 r. (który to projekt Dn-1 w ocenie organu I instancji wywołał w dniu 15 lutego 2017 skutek prawny i skutecznie zmienił pierwotną deklarację Dn-1 ze stycznia 2015 r.). W takiej sytuacji wskazane powyżej przepisy i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie sprzeciwiają się czerpaniu przez organy podatkowe korzyści z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych wbrew interesowi podatnika, co spółka wyraźnie zarzuciła decyzji I instancji i co wynika z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji. Utrzymanie przez SKO w mocy decyzji I instancji cechującej się ww. wadliwością prowadzi w konsekwencji do obciążenia wadliwością o tożsamym charakterze także i decyzji, która w efekcie narusza wskazane powyżej przepisy prawa. 2. naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z zw. z art. 15 § 1-2, art. 17 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) - poprzez niezasadną odmowę ich zastosowania przez SKO w decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji umarzającą postępowanie wymiarowe, a co za tym idzie, nieokreślającą zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. we właściwej wysokości, podczas gdy zważywszy na brak uprawnień SKO i organu I instancji do powoływania się na upływ terminu przedawnienia w bieżącej sprawie (co było przedmiotem zarzutu pierwszego), SKO powinno uchylić decyzję I instancji i nakazać organowi I instancji zakończenie bieżącego postępowania decyzją merytoryczną, określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości niższej niż w unieważnionej decyzji wymiarowej (tj w wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez skarżącą w deklaracji Dn-1 ze stycznia 2015 r.). Uwzględniwszy przepisy art. 15 § 1-2 i art. 17 O.p. w zw. z art. 4 ust. 9 u.p.o.l. SKO powinno uchyliwszy decyzję I instancji przekazać sprawę do ponownego rozpoznania nakazując organowi I instancji określić zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości z deklaracji złożonej w styczniu 2015 r. i tylko w proporcjonalnym stosunku do części tej budowli, która znajduje się na obszarze jego właściwości miejscowej, a zatem w wysokości niższej aniżeli w unieważnionej decyzji wymiarowej o część podatku od nieruchomości określoną w tejże decyzji dla przyłącza kablowego położonego poza zakresem właściwości organu, więc z naruszeniem przepisów o właściwości. Odmawiając zastosowania ww. przepisów w decyzji i tym samym nie orzekając o uchyleniu decyzji I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania celem zakończenia postępowania wydaniem decyzji określającej prawidłową/niższą wysokość zobowiązania podatkowego SKO dopuściło się naruszenia wskazanych przepisów O.p. w zw. z u.p.o.l. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnienie powodów oddalenia skargi wymaga przypomnienia podstawowych elementów stanu faktycznego z odniesieniem do przepisów prawa, które miały (i powinny mieć) zastosowanie w sprawie. Otóż skarżąca w dniu 2 lutego 2015 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2015 na kwotę 459.419 zł. Był to wynik realizacji jej obowiązku przewidzianego w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. (osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia). W dniu 15 lutego 2017 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji za 2015 r. deklarując do opodatkowania 579.289 zł. Skarżąca miała prawo to uczynić ze względu na treść art. 81 § 1 O.p. (jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację). Korekta wywołała skutek prawny podwyższenia opodatkowania w wyniku samoobliczenia. Nietrafne są argumenty skarżącej, która korektę tę określała jako "projekt nieprawidłowo podpisanej korekty deklaracji Dn-1 złożony przez Spółkę dnia 15 lutego 2017 r., w którym to projekcie korekty Spółka rozważała podwyższenie wysokości zobowiązania podatkowego" (s. 3 i 5 skargi). Nawet jednak jeśli uznać, że był to projekt i deklaracja z lutego 2017 r. nie wywołała skutków prawnych, to i tak nie ma to znaczenia dla wyniku tej sprawy, bo wkrótce po złożeniu tej deklaracji (czy projektu) organ I instancji postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., następnie decyzją z dnia 15 marca 2017 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę, która została wykazana w deklaracji (projekcie) z lutego 2017 r. (na kwotę 579.289 zł). Skutek opodatkowania w wyższej kwocie wystąpił zatem tak, czy inaczej (Sąd pomija w tym miejscu prawidłowość działania polegającego na określaniu zobowiązania podatkowego decyzją na kwotę odpowiadającą kwocie wynikającej z uprzednio złożonej przez podatnika korekty deklaracji, przy przyjętym wcześniej założeniu, że korekta była skuteczna). Od tej decyzji skarżąca nie złożyła odwołania, czyli ją zaakceptowała. Następnie na wniosek skarżącej doszło do rozłożenia na raty podatku wynikającego z decyzji określającej. Decyzją z dnia 31 marca 2017 r. organ I instancji rozłożył na raty zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2015 r. na okres od 31 marca 2017 r. do 15 września 2017 r. Podatek został w całości zapłacony, co oznacza, że zobowiązanie wygasło przez zapłatę. Kolejnym zdarzeniem było wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem do SKO o stwierdzenie nieważności ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej z dnia 15 marca 2017 r. Decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r. SKO stwierdziło nieważność decyzji organu I instancji. Przyczyną stwierdzenia nieważności było naruszenie przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), bowiem przedmioty opodatkowania częściowo były położone poza obszarem właściwości organu I instancji. Po zakończeniu tego postępowania (w sprawie stwierdzenia nieważności) organ I instancji wydał decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. Organ I instancji wydał tę decyzję dlatego, że SKO wskazało w decyzji o stwierdzeniu nieważności, że po wydaniu tej decyzji w obrocie "pozostało postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe, które otwierało drogę do nowej oceny materialnoprawnej faktów powstałych na podstawie unieważnionej decyzji", dlatego trzeba je zakończyć (Sąd pomija prawidłowość tego stanowiska, nie może bowiem wkraczać w ocenę dotyczącą decyzji niezaskarżonej do sądu). W decyzji organu I instancji o umorzeniu postępowania podatkowego za 2015 r. stwierdzono, że w dacie, w której organ orzekał (18 listopada 2021 r.) upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., a więc wydanie decyzji co do meritum jest w tej sprawie niedopuszczalne. SKO decyzją z dnia 21 lutego 2022 r. decyzję tę utrzymało w mocy. Zdaniem Sądu, organ nie miał prawnej możliwości wydania innego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Sąd przypomina, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od nieruchomości osób prawnych za 2015 r. przypadał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia upływał z końcem 2020 r. Jednak, jak stanowi art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W związku z wydaniem skarżącej decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty od 31 marca 2017 r. do 15 września 2017 r. termin przedawnienia uległ przesunięciu o 168 dni (ok. 5,5 miesiąca). Bieg terminu przedawnienia kończył się więc w II połowie maja 2021 r. Organ powołał się nadto na okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19, co miało przesunąć termin przedawnienia o kolejne 71 dni – do sierpnia 2021 r. Sąd wprawdzie tego stanowiska nie podziela uznając, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "przewidzianym przepisami prawa administracyjnego terminem przedawnienia", o czym mowa w przepisie, a więc zawieszenie na tej podstawie nie wchodziło w grę, jednak zauważa, że niezależnie od uznania, czy termin przedawnienia uległ przesunięciu o te 71 dni, czy nie, to i tak to nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak, czy inaczej zobowiązanie podatkowe przedawniło się najwcześniej w maju (tak należałoby przyjąć), a najdalej w sierpniu 2021 r. Na pewno jednak było przedawnione w dacie orzekania przez organ I instancji (listopad 2021 r.). Procesowym skutkiem materialnoprawnego przedawnienia zobowiązania podatkowego jest obowiązek organu umorzenia postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości takiego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Decyzja organu I instancji została wydana 18 listopada 2021 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Nie mają tu znaczenia okoliczności takie, jak podane przez skarżącą, że organ I instancji nadużył prawa, bo mógł wydać decyzję w lipcu 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (obliczonego przy uwzględnieniu przepisu art. 15zzr ustawy Covid-19), a tymczasem odczekał dłużej, by doszło do przedawnienia. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga "w granicach danej sprawy". Przedmiotem kontroli w tej sprawie jest decyzja o umorzeniu postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), w związku z czym Sąd nie może wkraczać w ocenę terminowości podjęcia tej decyzji. Mógłby to uczynić tylko wówczas, gdyby skarżąca złożyła skargę na bezczynność organu lub przewlekłość prowadzonego przezeń postępowania, zanim ta decyzja została wydana (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), jednak skarżąca tego nie uczyniła. Gdyby to uczyniła, miałaby szansę na orzeczenie z art. 149 p.p.s.a., którego elementem jest stwierdzenie przez sąd, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, co z kolei otwierałoby skarżącej drogę do roszczeń odszkodowawczych z argumentacją taką, jak zaprezentowana w skardze (że decyzja została wydana po terminie przedawnienia na skutek bezczynności organu lub przewlekłości postępowania, w wyniku czego skarżąca poniosła szkodę). Nieuczynienie tego przez skarżącą sprawia, że Sąd może i musi ograniczyć się wyłącznie do kontroli zaskarżonego aktu, jakim jest decyzja o umorzeniu postępowania. A decyzja ta jest prawidłowa. Skoro decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia, nie mogła być inna. Nie były zasadne argumenty skarżącej, że powoływanie się na upływ terminu przedawnienia przysługuje jedynie podatnikom i nie świadczą o tym wcale przywołane przez skarżącą orzeczenia sądowe. Nie wynika to ani z wyroku 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Wyrok dotyczył więc przypadku, gdy po zapłacie i upływie terminu przedawnienia orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego, a więc w sytuacji odwrotnej, niż w rozpoznanej sprawie. Nie wynika to też z uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 (zgodne którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę), ani z uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13 (w której przyjęto, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę). Sąd stwierdza, że przedawnienie bierze się pod uwagę z urzędu (zarówno w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym, jak i sądowoadministracyjnym) i orzecznictwo w tej kwestii jest jednolite, podobnie jak jasne są przepisy dotyczące problematyki niedopuszczalności wymierzania podatku decyzją po upływie terminu przedawnienia (art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). k.ż.