I SA/Łd 294/24

Dnia 20 sierpnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2024 r. nr 1001-IEW-1.4263.36.2023.3.KP w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT za I i II kwartał 2023 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi M. W.-J. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 10 listopada 2023 r., którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek P. B. w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2023 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor powołał art. 67a § 1, art. 67b § 1, art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", stwierdzając, że treść żądania to wskazanie czego domaga się strona, a w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wskazanie przedmiotu postępowania. Na treść żądania w postępowaniu ulgowym składa się co do zasady określenie rodzaju ulgi (raty, odroczenie, umorzenie), rodzaju zobowiązania nią objętego i okresu tego zobowiązania. Organy podatkowe związane są treścią żądania zawartego w złożonym wniosku, w tym sensie, że powinny prowadzić postępowanie tylko w sprawie takiej formy pomocy. Każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, opartej o art. 67a § 1 O.p., winien wypowiedzieć się o jaki rodzaj ulgi wnosi, które zobowiązania objęte są podaniem, a także czy udzielenie ulgi ma nastąpić w ramach pomocy de minimis, czy też jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p., albo też czy wnioskuje o wsparcie niestanowiące pomocy publicznej. Organ zauważył, że wypowiedzenie się strony w tym zakresie oraz złożenie wymaganych dokumentów jest zatem niezbędne dla merytorycznego załatwienia sprawy. Postępowanie podatkowe w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przedsiębiorcy może bowiem zainicjować jedynie wniosek kompletny. Dla uznania, że podanie jest kompletne i możliwe było jego merytoryczne procedowanie, musi ono również czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Wiąże się to z koniecznością dołączenia do wniosku dodatkowych informacji, zaświadczeń i oświadczeń, w zależności od rodzaju wnioskowanej pomocy. W tym przypadku, zarówno organ udzielający pomocy, jak i przedsiębiorca muszą mieć na uwadze nie tylko przepisy O.p., ale również regulacje dotyczące pomocy publicznej i to zarówno przepisy ustawodawstwa polskiego, jak i unijnego. Jeżeli z podania nie wynika zakres żądanej ulgi, w tym o jaki rodzaj pomocy ubiega się podatnik, albo też do tego podania nie załączono niezbędnych dokumentów, organ podatkowy powinien wezwać stronę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych wniosku ulgowego z pouczeniem, że niewypełnienie wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W przypadku niewywiązania się przez podatnika z nałożonego obowiązku, zgodnie z art. 169 § 4 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że wniosek P. B. zawierał brak formalny, uniemożliwiający rozpatrzenie podania - nie wskazano rodzaju wnioskowanej pomocy w kontekście art. 67b O.p. Konsekwencją niewskazania rodzaju pomocy było niezałączenie wymaganych informacji, w tym - o ile wniosek dotyczyłby udzielenia pomocy de minimis - zaświadczeń, oświadczeń oraz formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji wezwał wnioskodawcę do usunięcia braku formalnego wniosku, wskazując, że niespełnienie powyższego warunku w ciągu 7 dni od dnia doręczenia ww. wezwania spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie doręczono wnioskodawcy 27 października 2023 r. 3 listopada 2023 r. wnioskodawca nadał w placówce pocztowej pismo, w którym poinformował, że załącza dokumenty do złożonego 16 października 2023 r. wniosku o ulgę. Nie dołączył jednak wskazanego w jego treści załącznika. Również w treści pisma nie wskazał o jaki rodzaj ulgi - w kontekście art. 67b O.p. - się ubiega. Nie było zatem możliwe dokonanie jego merytorycznej oceny. W związku tym, pozostawienie pisma bez rozpatrzenia, którego organ pierwszej instancji dokonał postanowieniem z 10 listopada 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zgodne z obowiązującymi przepisami i ustalonym stanem faktycznym. Organ zauważył przy tym, że złożony wniosek o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych nie mógł być rozpatrzony z uwagi na zakończenie postępowania pierwszoinstancyjnego i wydane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie. Dyrektor wyjaśnił nadto, że rozstrzygnięcie to nie zamyka drogi do złożenia kolejnego wniosku w tej samej sprawie. W sporządzonej osobiście skardze na to postanowienie P. B. zarzucił naruszenie przepisów: - art. 6 oraz art. 156 § 1 pkt 1, 2, 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, ze zm.), dalej: k.p.a., a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez ich błędną interpretację, - przepisów postępowania, - przepisów prawa materialnego, poprzez brak rozpatrzenia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, a w rezultacie prowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o błędną interpretację przepisów w postępowaniu administracyjnym Wobec tego skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie wniosku o przyznanie ulgi, nadto o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 lutego 2024 r. - na podstawie art. 248 § 1 i § 2 O.p. Skarżący sformułował również wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z całości zgromadzonych akt w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę wszystkie wydane w tej sprawie decyzje administracyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2024 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego w osobie adwokata podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu jednocześnie oświadczając, że nie zostały one uiszczone w całości ani w części. Pełnomocnik zwrócił uwagę na zasadę in dubio pro tributario i stwierdził, że organ, nie informując podatnika, że złożone przez niego uzupełnienie braków było wadliwe, rozstrzygnął wątpliwości wbrew art. 2a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), zwanej p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez P. B. postanowienie Sąd stwierdza, że skarga jest bezzasadna, organy nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy złożony przez skarżącego – przedsiębiorcę wniosek o udzielenie ulgi podatkowej w spłacie zobowiązania podatkowego spełniał wszystkie wymogi formalne, co oznaczałoby powinność organu merytorycznego jego rozpoznania. Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu - Sąd stwierdza, że stosownie do art. 67b O.p. "organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów (§ 1). Ponadto "ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. a, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach" (§ 2); oraz "ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. b-l mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach" (§ 3). Na gruncie tego przepisu judykatura jednolicie przyjmuje, że "ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Przedsiębiorca we wniosku o udzielenie ulgi winien wskazać, czy zwraca się o pomoc w formie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też ulgę nie stanowiącą pomocy, wskazując w ten sposób organowi jakie przepisy powinien stosować" (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2019 r., I SA/Bk 205/19, LEX nr 2719569). Niekiedy judykatura wskazuje, że ustawodawca "wskazał trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. dotyczących: ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej (ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"); ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych; ulg zaliczanych do pomocy publicznej (przyznawane są z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy)" (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r., I SA/Lu 138/21, LEX nr 3199829). Zauważyć nadto trzeba, że "ordynacja podatkowa wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu UE do pomocy de minimis. Dopiero w razie potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ, w ramach uznania administracyjnego, uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi), badając wystąpienie uregulowanych w art. 67a O.p. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2020 r., I SA/Go 17/20, LEX nr 3017643). Wobec tego "organ podatkowy otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p., uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom, a więc dopuszczalność pomocy i jej wymogi. W drugiej kolejności, gdy wniosek spełnia te wymogi, organ podatkowy powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., a więc ocenić czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika" (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r. I SA/Sz 395/18, LEX nr 2548054). A zatem "po otrzymaniu wniosku przedsiębiorcy o udzielenie ulgi organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy przedsiębiorca przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. organ winien rozważyć rodzaj udzielonej pomocy. (...) rodzaj pomocy publicznej, o jaki ubiega się podatnik, powinien bezspornie wynikać ze złożonego przez niego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. We wniosku tym podatnik zobowiązany jest wskazać, czy udzielenie ulgi ma nastąpić w ramach pomocy de minimis czy też jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. W przypadku braku tego typu informacji, organ podatkowy nie może domniemywać o jaki rodzaj pomocy podatnik się ubiega. Z tego względu konieczne jest dołączenie do wniosku różnych dodatkowych informacji i zaświadczeń w zależności od rodzaju wnioskowanej pomocy" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2022 r., I SA/Po 8/22, LEX nr 3330242). "Jeżeli żądanie strony dotyczy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc publiczną, konieczne jest wskazanie rodzaju pomocy szczegółowo wymienionej w art. 67b § 1 pkt 3 O.p., złożenie dokumentów wymaganych przepisami regulującymi dany rodzaj pomocy oraz złożenie informacji wg wzoru formularza stanowiącego załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. z 2010 r. Nr 53, poz. 311)" (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., III FSK 4506/21, LEX nr 3286379). Judykatura szczególnie podkreśla z jednej strony powinność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który składając wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej, powinien określić rodzaj ulgi, o którą się ubiega (spośród form wskazanych w art. 67a § 1 O.p.). Podatnik taki powinien podać również o jaki rodzaj pomocy publicznej wnioskuje (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r., III FSK 1321/22, LEX nr 3615974). Z drugiej zaś, że "przepisy art. 67b O.p. dają podstawę dla żądania od wnoszącego o umorzenie zaległości podatkowych dodatkowych dokumentów (wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 września 2021 r., I SA/Ke 363/21, LEX nr 3228303). Zważywszy na powyższą regulację prawną Sąd stwierdza, że wniosek skarżącego o udzielenie ulgi nie spełniał wymogów formalnych. Istotnym w tym zakresie jest fakt, iż skarżący – pomimo wezwania organu – nie wskazał rodzaju ulgi, o którą wnioskuje. Ma to tę konsekwencję, że skoro postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej ma charakter wnioskowy, to wnioskodawca obowiązany jest uczynić zadość wezwaniu organu w tym zakresie. Po pierwsze, już od lat przyjmuje się zgodnie w judykaturze, że o treści wniosku decyduje wyłącznie strona postępowania i organ nie jest uprawniony z urzędu do ingerencji w treść wniosku, w tym zwłaszcza modyfikować treść żądania wniosku, a tym bardziej zamiast strony określać treść wniosku. Organ podatkowy związany jest treścią wniosku w tym sensie, że może prowadzić postępowanie tylko w sprawie takiej formy pomocy (art. 67b § 1 O.p.) i tego rodzaju ulgi, o jaką strona wyraźnie wnosi (art. 67a § 1 O.p.)" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r., I SA/Gd 791/21, LEX nr 3267693). Skarżący nie wskazał przeznaczenia pomocy, o którą się ubiegał, jak również – w konsekwencji powyższego – nie przedłożył innych wskazanych w jasnym i precyzyjnym co do treści wezwaniu dokumentów istotnych do merytorycznego rozpoznania wniosku z punktu widzenia wymogów określonych prawem krajowym i unijnym. Jak wynika z akt sprawy, w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, 3 listopada 2023 r. wnioskodawca nadał w placówce pocztowej pismo, w którym poinformował, że załącza dokumenty do złożonego 16 października 2023 r. wniosku o ulgę. Nie dołączył jednak wskazanego w jego treści załącznika. Również w treści pisma nie wskazał o jaki rodzaj ulgi - w kontekście art. 67b O.p. - się ubiega. W treści wezwania w sposób jednoznaczny pouczono skarżącego o konieczności uzupełnienia wskazanych braków we wskazanym terminie oraz o skutkach zaniedbania tej czynności (tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2022 r., III FSK 417/22). A zatem skarżący nie zachowując aktu należytej staranności musi ponieść konsekwencje swojej postawy w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. W okolicznościach tej sprawy nie było dopuszczalne merytoryczne rozpoznanie wniosku, co z kolei skutkowało zastosowaniem art. 169 § 4 O.p. Prawidłowe jest w efekcie zaskarżone postanowienie. Takie rozstrzygnięcie wniosku nie zamyka skarżącemu – na co zwrócił uwagę Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – drogi do ponownego złożenia wniosku o udzielenie ulgi, już kompletnego. Sąd jako trafną ocenił konstatację organu odwoławczego, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, czy wniosek P. B. był sprawdzony przez pracownika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w dniu jego złożenia, czy też nie. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do weryfikacji podania przed podjęciem czynności wyjaśniających, toteż nawet jeśli pracownik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie zweryfikował podanie skarżącego przed jego złożeniem, po dokładnej analizie materiału dowodowego, miał prawo stwierdzić, że wniosek nie spełnia wymagań formalnych. Organ drugiej instancji zaznaczył, że w takim przypadku, organ podatkowy zobowiązany był wezwać stronę do uzupełnienia braku formalnego podania - co uczynił. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów postępowania. Zauważyć przy tym należy, że do postępowań w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy O.p., a nie k.p.a. W związku z powyższym, odnosząc się do zarzutów skarżącego w ww. zakresie wskazać należy na art. 120 O.p., odpowiadający treści art. 6 k.p.a. oraz art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3, 7 i 8 O.p. odpowiadający treści art. 156 § 1 pkt 1, 2, 6 i 7 k.p.a. W ocenie Sądu kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. W wydanym postanowieniu organ drugiej instancji powołał i wyjaśnił przepisy art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 67b § 1 O.p. oraz wskazał, że organy podatkowe związane są treścią żądania zawartego w złożonym wniosku, w tym sensie, że powinny prowadzić postępowanie tylko w takiej formie pomocy (art. 67b § 1 O.p.), tego rodzaju i zakresu ulgi (art. 67a § 1 O.p.), o jaką podatnik wnosi. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, opartej o art. 67a § 1 O.p., winien wypowiedzieć czy udzielenie ulgi ma nastąpić w ramach pomocy de minimis, czy też jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p., albo też czy wnioskuje o wsparcie niestanowiące pomocy publicznej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślono także, że aby podanie było kompletne i możliwe było jego merytoryczne procedowanie musi również czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Wiąże się to z koniecznością dołączenia do wniosku dodatkowych informacji, zaświadczeń i oświadczeń, w zależności od rodzaju wnioskowanej pomocy. Organ drugiej instancji wyjaśnił ponadto, że w przypadku braków formalnych wniosku przedsiębiorcy stosowany jest art. 169 § 1 O.p., a w razie ich nieusunięcia, co miało miejsce w niniejszej sprawie, zastosowanie znajduje art. 169 § 4 O.p. To, że treść wydanego rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza zasady legalizmu (art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 7 Konstytucji RP, stosownie do którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.). Ustosunkowując się z kolei do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3, 7 i 8 O.p. zauważyć należy, że zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Cytowany przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień w myśl art. 219 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, by postanowienie organu odwoławczego z dnia 15 lutego 2024 r. było obarczone którąkolwiek z ww. kwalifikowanych wad. Z uzasadnienia skargi wynika, że powyższe zarzuty należy wiązać z okolicznością, iż strona nie została przekonana co do trafności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia i nie zgadza się z zastosowaniem przez organ dyspozycji art. 169 § 4 O.p. Przekonanie to nie oznacza jednak, że wydane w sprawie postanowienie jest dotknięte jedną z wad wymienionych w przytoczonym artykule. Strona ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego, przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 2a O.p., sformułowany przez ustanowionego dla skarżącego z urzędu pełnomocnika w osobie adwokata w piśmie z dnia 15 lipca 2024 r. Przede wszystkim pełnomocnik nie wskazał na wystąpienie w rozpoznawanej sprawie jakichkolwiek niedających się usunąć wątpliwości, czy to w zakresie wykładni prawa, czy też w zakresie braków w materiale dowodowym. W treści ww. pisma procesowego pełnomocnik sam stwierdził, że niewątpliwie pismo skarżącego z dnia 3 listopada 2023 r. (stanowiące odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku – przyp. Sądu) nie zawierało załączników. Tym samym, organ, kierując się zasadą legalizmu, wobec nieuzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych wniosku, zobowiązany był zastosować przepis art. 169 § 4 O.p. Ponadto podanie przez wnioskodawcę w piśmie z dnia 3 listopada 2023 r. jego numeru telefonu pozostawało całkowicie bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w kontekście faktu wypływu ww. pisma do organu już po upływie terminu do uzupełnienia braków wniosku (6 listopada 2023 r.). Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem, że organ, nie informując wnioskodawcy, że złożone przez niego uzupełnienie braków było wadliwe naruszył art. 2a O.p. i działał rozstrzygając wątpliwości na korzyść władzy publicznej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 23 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2024 r., poz. 763). dch