I SA/Łd 295/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 14 marca 2024 r. nr KO.400.99.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Łd 295/224 Uzasadnienie Decyzją z 14 marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, po rozpatrzeniu odwołania E Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., utrzymało w mocy własną decyzję z 5 stycznia 2024 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 5 kwietnia 2019 r. nr KO.400-272/19, w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 rok. Z akt sprawy wynika, iż Wójt Gminy G. decyzją z 4 stycznia 2019 r. Nr FN.3120-2.1.19.2017/2018 określił E Sp. z. o.o. z/s w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 195.836,00 zł, przyjmując do opodatkowania: • grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 37.076 m2, stawka podatku 0,74 zł/m2, podatek w kwocie 27.436,24 zł, • budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8.772,76 m2, stawka podatku 17,80 zł/m2, podatek w kwocie 156.155,13 zł, • budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 612.212 zł, stawka podatku 2%, podatek w kwocie 12.244,24 zł. Wymieniona decyzja była przedmiotem oceny SKO w Piotrkowie Trybunalskim, które po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 5 kwietnia 2019 r. utrzymało w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi Spółki, prawomocnym wyrokiem z 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 457/19 oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 5 kwietnia 2019 r. Wnioskiem z 2 listopada 2023 r. E Sp. z o.o., złożonym na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8, art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej "O.p.") wystąpiła do SKO w Piotrkowie Trybunalskim o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Kolegium z 5 kwietnia 2019 r. oraz decyzji Wójta Gminy G. z 4 stycznia 2019 r. Nr Fn.3120-1.19.2017/2018, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 195.836,00 zł. Spółka podniosła, że decyzja organu I instancji obarczona jest wadą prawną powodującą nieważność rozstrzygnięcia, wskutek braku istotnego elementu w postaci odręcznego podpisu osoby upoważnionej do wydania tej decyzji, co w konsekwencji powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji obu instancji określających spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Decyzją z 5 stycznia 2024 r. znak: KO.400.504.2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 5 kwietnia 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy G. z 4 stycznia 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania Kolegium utrzymało w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwołał się w szczególności do treści art. 248 § 1 oraz art. 249 § 1 O.p. i wyjaśnił, że ze złożonego wniosku wynika, iż intencją skarżącej było stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych organów obu instancji, wydanych w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Kolegium wyjaśniło, że z treści art. 247 O.p. wynika jednoznacznie, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna, tzn. decyzja, od której nie służy odwołanie. Tymczasem decyzja Wójta Gminy G. z 4 stycznia 2019 r. z pewnością nie posiada tego przymiotu, ponieważ skarżąca spółka wniosła od niej odwołanie. Objęcie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja organu II instancji, stanowi przeszkodę formalną do wszczęcia postępowania nieważnościowego. Zatem zasadna jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Odnosząc się natomiast do decyzji SKO w Piotrkowie Trybunalskim z 5 kwietnia 2019 r., utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji z 4 stycznia 2019 r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. organ podkreślił, że była ona przedmiotem sądowej kontroli, zakończonej wydaniem przez WSA w Łodzi wyroku z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 457/19, którym Sąd oddalił skargę spółki. Wyrok jest prawomocny od 21 lutego 2022 roku. W ocenie Kolegium powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała negatywna przesłanka, o której mowa w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że poza wspomnianym wyżej wyjątkiem, w przypadku zaistnienia określonej w tym przepisie przesłanki, tj. oddalenia skargi przez sąd administracyjny na decyzję, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, jedynym możliwym i zarazem prawnie dopuszczalnym rozstrzygnięciem jest decyzja o odmowie wszczęcia postępowania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Kolegium podzieliło wyrażony w orzecznictwie pogląd, że przesłanka negatywna, będąca przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., związana jest z faktem, że wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznając skargi na decyzje ostateczne organów administracji publicznej - zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) zobligowane są badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Zatem prawomocne oddalenie skargi przez Sąd oznacza, że w sprawie nie stwierdzono przesłanki nieważności, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania podatkowego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie przepisów Działu IV Rozdział 18 O.p. Jest to przeszkoda przedmiotowa uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż organ administracji publicznej orzekający w tej sprawie jest związany oceną prawną sądu administracyjnego. Tym samym oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi podatkowemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt IIFSK 485/14; CBOSA). Wyjątkiem jest sytuacja wyczerpująca przesłanki zawarte w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., która jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Podsumowując organ podkreślił, że kwestionowana decyzja jest rozstrzygnięciem formalnym, nie rozpoznającym sprawy merytorycznie, a zatem wszelkie kwestie materialnoprawne nie podlegają w tym postępowaniu rozpoznaniu. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. polegające na dokonaniu przez Kolegium w Piotrkowie Trybunalskim wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że decyzja Organu podatkowego I instancji z dnia 04.01.2019r. nie może być kontrolowana w nadzwyczajnym postępowaniu, skoro strona skarżąca złożyła od niej odwołanie do Organu podatkowego II instancji, podczas gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że skarżąca wnioskowała o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Kolegium z 05.04.2019r., wskutek niewykonalności prawnej ostatecznej decyzji w dniu jej wydania, której niewykonalność ma charakter trwały, ponieważ przeszkody uniemożliwiające wykonanie decyzji są nieusuwalne przez cały czas, z uwagi na utrzymanie w mocy przez Kolegium decyzji Wójta Gminy G. z dnia 04.01.2019r., obarczonej kwalifikowaną wadą prawną powodująca nieważność rozstrzygnięcia decyzji organów obu instancji; 2) art. 249 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała negatywna przesłanka, o której mowa w przywołanym przepisie, uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Kolegium z dnia 05.04.2019r., wobec związania oceną prawną dokonaną uprzednio wyrokiem z dnia 15.11.2019r. sygn. akt I SA/Łd 457/19 Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 5 kwietnia 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy G. z 4 stycznia 2019 r. w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r., na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., tj. z tej przyczyny, że sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem oddalił skargę wniesioną na ww. decyzję ostateczną. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Należy jednak podkreślić, że złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nakłada na organ w pierwszej kolejności obowiązek zbadania, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące rozpoznanie takiego wniosku. Sąd jeszcze raz wskazuje, że przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie nie jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji, wydana po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 249 § 1 pkt 2 tej ustawy. W złożonej skardze strona podnosi zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p. wskazując na dokonanie przez Kolegium wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że decyzja organu I instancji z 4 stycznia 2019 r. nie może być kontrolowana w postępowaniu nadzwyczajnym, a ponadto naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zaistniała negatywna przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wobec związania oceną prawną dokonaną w wyroku z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 457/19. Z treści art. 247 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Natomiast, w myśl art. 249 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w szczególności, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis zaś art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a więc nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych uregulowań wynika, że przesłanka negatywna, będąca przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2 O.p. związana jest z faktem, że wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznając skargi na decyzje ostateczne organów administracji publicznej - zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. - zobligowane są badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Przepis art. 134 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Prawomocne oddalenie skargi oznacza, że przesłanki nieważności sąd administracyjny nie stwierdził, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie przepisów rozdziału 18 Ordynacji podatkowej. Jest to przeszkoda przedmiotowa uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż organ administracji publicznej orzekający w tej sprawie jest związany oceną prawną sądu administracyjnego. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i zarzutów podniesionych w skardze oraz w toku postępowania przed organem podatkowym należy stwierdzić, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż wyrokiem z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 457/19 WSA w Łodzi oddalił skargę strony na ww. decyzję SKO w Piotrkowie Trybunalskim z 5 kwietnia 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. Wójta Gminy G. z 4 stycznia 2019 r., a zatem dokonał merytorycznej kontroli ww . decyzji. Tym samym Sąd w całości akceptuje stanowisko Kolegium, że w sprawie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2 O.p. uniemożliwiająca organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2209/15, którego argumentację Sąd w pełni podziela, na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo wziąć pod uwagę unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (gdy decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (Z. Kmieciak w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 296 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższych rozważań Sąd podziela także w całości stanowisko Kolegium dotyczące wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy G. z 4 stycznia 2019 r. Należy wskazać, że nie była to decyzja ostateczna, ponieważ strona wniosła od niej odwołanie, zaś decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu, co wynika wprost z brzmienia art. 247 § 1 O.p. Wówczas na organie podatkowym spoczywa obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji, przy zastosowaniu art. 249 § 1 O.p. (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 9. Wolters Kluwer 2015, do art. 249 O.p.). W tej sytuacji zarzuty strony, odnoszące się do wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, co do legalności których wypowiedział się Sąd administracyjny w prawomocnym już wyroku z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/ŁD 457/19, należy uznać za próbę niedopuszczalnej ingerencji w prawomocne orzeczenie sądu. Wobec powyższego w sprawie nie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie narusza ona obowiązujących przepisów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.