I SA/Łd 297/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B. Š. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 297/08 Uzasadnienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., postanowieniem z dnia [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności B. Š., byłego członka zarządu A. spółki z o.o. , za zaległości podatkowe A. Spółki z o.o. w Ł. w podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z dnia [...] orzekł o jego odpowiedzialności za zaległości spółki za październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz luty, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r., w łącznej kwocie 158 295,70 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 115 139 zł oraz za koszty upomnienia w kwocie 35,20 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, strona zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez stwierdzenie, iż przed odwołaniem B. Š. z funkcji członka zarządu A. spółki z o.o. [...] zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości, w postaci trwałego zaprzestania płacenia przez spółkę jej długów, a w konsekwencji ustalenie, iż B. Š. nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości A. spółki z o.o. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za koszty upomnienia w kwocie 35,20 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zostały spełnione przesłanki do określenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki za okres, w którym pełnił on funkcję członka zarządu. Przede wszystkim zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. W ocenie organu odwoławczego o bezskuteczności egzekucji stanowią wszelkie dowody zaistniałe w toku prowadzonego postępowania, a także inne dowody powstałe poza tym postępowaniem, a świadczące o braku majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji jest zatem pewnym stanem faktycznym, który nie wymaga formalnego stwierdzenia i może zostać wykazana za pomocą wszelkich dowodów. Oznacza to, że to organ podatkowy, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania, umocowany był do stwierdzenia, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że wprawdzie w toku prowadzonej egzekucji, na poczet zaległości podatkowej, wpłynęły kwoty 3177,09 zł oraz 1435,87 zł (z czego na poczet należności głównej zaliczono odpowiednio 1769,90 zł i 788,80 zł, resztę zaliczono na odsetki), jednakże wielkość tych wpłat pozostawała w bardzo istotnej dysproporcji w stosunku do wysokości zaległości podatkowych. Ponadto częstotliwość dokonywanych wpłat w sposób oczywisty wskazywała na ich incydentalny charakter. Zatem stan taki nie podważał tezy o bezskuteczności prowadzonej egzekucji, bowiem całkowita wysokość zadłużenia Spółki wobec Budżetu Państwa, obejmująca zarówno zaległość główną jak i odsetki, zwiększyła się. Spadek kwoty zaległości głównej, w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego został bowiem w całości skonsumowany przez odsetki za zwłokę, ponadto wzrost odsetek był znacznie większy niż spadek kwoty zaległości głównej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, co oznacza, że zobowiązanie osoby trzeciej wynikające z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć zaległość podatkowa, za którą odpowiada. W przypadku gdy zaległość podatkowa ciążąca na podatniku została uregulowana w części, to również w takiej samej części wygasa zobowiązanie osoby trzeciej wynikające z decyzji o jej odpowiedzialności. A zatem zobowiązanie strony wynikające z zaskarżonej decyzji wygasło, z mocy prawa, w kwocie odpowiadającej łącznie dwóm ww. wpłatom, tj. 2558,70 zł - kwota zaległości głównej oraz 2054,26 zł - kwota odsetek za zwłokę. Powyższe nie spowodowało zatem konieczności uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w części odpowiadającej dokonanym wpłatom, gdyż w dacie wydawania decyzji organ pierwszej instancji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie co do kwoty - informacja o wpłatach wpłynęła do organu I instancji dopiero po wydaniu decyzji. Odnosząc się zaś do argumentacji dotyczącej braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j: Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy majątek tego podmiotu nie wystarczy na zaspokojenie długów. Obie przesłanki, tj. jeśli przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów (art. 1 § 1 ww. rozporządzenia), jak i ta z § 2 art. 1, mają samodzielny charakter i każda z nich z osobna uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wystąpienie tylko jednej z nich uzasadniać będzie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem w sytuacji gdy w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wykazał, iż majątek spółki już z końcem 2002 r. nie wystarczał na zaspokojenie długów podmiotu, to w związku z tym faktem, zaistniał obowiązek złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości. Z niekwestionowanej zaś przez stronę analizy sytuacji finansowej spółki, dokonanej przez organ I instancji, wynika, iż już wówczas spółka nie miała środków na zaspokojenie długów. Nie zasługiwało też na uznanie twierdzenie, że o fakcie zaistnienia straty za 2003 r. strona mogła się dowiedzieć dopiero po zakończeniu 2003 r. i po sporządzeniu stosownego bilansu i rachunku zysków i strat spółki, tak więc właściwym czasem do złożenia takiego wniosku był termin czternastu dni od dowiedzenia się przez sprawującego funkcję członka zarządu o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości, a zatem termin przypadający w czasie, kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu. Przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z końcem 2002 r., ponieważ w tym czasie majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów. Na decyzję ostateczną strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji oraz o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił: 1/ naruszenie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo iż w dniu wydania tej decyzji nie była spełniona przesłanka orzeczenia odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji względem spółki, stwierdzonej postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskutek bezskuteczności egzekucji; 2/ błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez stwierdzenie, iż egzekucja względem spółki była w chwili wykonania decyzji organu pierwszej instancji bezskuteczna, gdy tymczasem postępowanie egzekucyjne względem spółki było w toku, a co więcej - po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji egzekucja ta w części okazała się skuteczna; 3/ naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w całości w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w wysokości 158 296,70 zł wraz z odsetkami ustawowymi, gdy zobowiązanie Spółki wygasło w części, to jest w kwocie 2 558,70 zł - w zakresie zaległości głównej i w kwocie 2 054,26 zł - w zakresie odsetek za zwłokę, wskutek zaspokojenia organu skarbowego w toku egzekucji po wydaniu decyzji organu I instancji; 4/ błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez stwierdzenie, iż skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości A. spółki z o.o. [...], gdy skarżący wykazał, iż do dnia odwołania go z funkcji członka zarządu majątek spółki wystarczał na zaspokojenie długów, a ponadto, iż nawet gdyby w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu wysokość długów spółki przekroczyła wysokość majątku spółki, to skarżący nie mógł się o tym dowiedzieć przed odwołaniem go z funkcji członka zarządu; 5/ błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, iż przed odwołaniem skarżącego z funkcji członka zarządu A. spółki z o.o. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki w postaci trwałego zaprzestania płacenia przez spółkę jej długów, a w konsekwencji ustalenie, iż skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć większość zarzutów w niej podniesionych nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skargi, w kolejności wskazanej przez skarżącego, stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie było konieczne wydanie przez organ egzekucyjny formalnego rozstrzygnięcia o bezskuteczności egzekucji, by stwierdzić odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki, której zarządu był członkiem, w podatku ot towarów i usług, za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. W myśl art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Tak więc pierwszą przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązanie podatkowe A. spółki Sp. z o.o. w Ł., w której skarżący był jedynym członkiem zarządu w okresie od 13 stycznia 2000 r. do 20 sierpnia 2003 r., jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. W ocenie skarżącego nie można w rozpatrywanej sprawie mówić o bezskuteczności egzekucji w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, bowiem organ egzekucyjny nie wydał jeszcze wówczas postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Postanowienie takie wydane zostało dopiero w dniu 30 sierpnia 2007 r., a więc po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji odwoławczej. W ocenie Sądu argumentacja skarżącego nie może przynieść oczekiwanego rezultatu. W orzecznictwie wprawdzie występuje rozbieżność w kwestii, czy wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przez organ egzekucyjny jest konieczny do uznania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, a co za tym idzie – czy wystąpiła przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka jej zarządu, jednakże Sąd w składzie niniejszym stoi na stanowisku, iż nie można tego rozstrzygać w oderwaniu od stanu faktycznego ustalonego w każdej konkretnej sprawie. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że w przeciągu dwóch lat (od daty doręczenia tytułów wykonawczych organowi egzekucyjnemu do dnia wydania decyzji I instancji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki) zaległości podatkowe spółki zmalały z kwoty 163 686,90 zł do kwoty 158 295,70 zł, a więc o 3,3%. W tym samym czasie odsetki od zaległości podatkowych na dzień doręczenia tytułów wykonawczych wynosiły 16% rocznie. W rzeczywistości więc zaległości wzrosły, ponieważ odsetki od należności przewyższyły kwoty ściągnięte przez organ egzekucyjny. Trudno w tej sytuacji mówić o skuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r., sygn. III AUa 1201/03 - OSA z 2005 r., z. 1, poz. 3). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06, zawarto zasługującą na aprobatę tezę, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Należy zatem stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Potwierdzeniem tego było formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego, które nastąpiło 30 sierpnia 2007 r., a więc jeszcze przed wydaniem przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji. Na ocenę taką wpływu mieć nie mógł fakt, iż między wydaniem decyzji przez organ I instancji, a wydaniem decyzji odwoławczej, na rachunek organu podatkowego wpłynęły dwukrotnie pewne kwoty, przekazane przez komornika prowadzącego egzekucję z majątku spółki (łącznie 4612,96 zł, z czego na poczet zaległości głównej zarachowano łącznie kwotę 2558,70 zł, a na poczet odsetek – 2054,26 zł). Kwoty te stanowiły niewielki procent całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nie mogły więc przesądzić o uznaniu egzekucji za skuteczną. Nie jest również zasadny kolejny zarzut zawarty w skardze, a mianowicie twierdzenie, iż skarżący bez swojej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem w dacie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu, spółka nie zaprzestała płacenia swoich długów. Tymczasem organy w decyzjach obydwu instancji wskazały, że zarzucają skarżącemu winę, bowiem nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Zaistniała zatem druga przesłanka ogłoszenia upadłości, określona w art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Obie przesłanki bowiem, zarówno zaprzestanie płacenia przez przedsiębiorcę płacenia długów (art. 1 § 1 ww. rozporządzenia), jak i sytuacja, gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. § 2), stanowią samoistne przesłanki ogłoszenia upadłości. Zaistnienie którejkolwiek z nich stanowi podstawę jej ogłoszenia. Skoro zatem organy wykazały w sposób niekwestionowany nawet przez skarżącego, na podstawie szeregu analiz (dotyczących relacji zobowiązań krótko- i długoterminowych do majątku spółki, jej kapitału własnego, majątku obrotowego, itp.), że sytuacja finansowa spółki w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu, odbiegała zdecydowanie od bezpiecznego poziomu, to nie było wątpliwości, iż już wówczas majątek spółki nie pozwalał na zaspokojenie długów. Tak więc fakt, że spółka regulowała niektóre swoje zobowiązania (np. wobec ZUS) nie niweczył drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, czyli braku wystarczającego majątku na zaspokojenie długów. Dlatego wystąpiła też kolejna przesłanka obarczenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – nie wykazał bowiem, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości (bądź nie wszczął postępowania układowego), ewentualnie, że zaniechanie takie nastąpiło bez jego winy. Za niezasadne uznał sąd również stanowisko, iż skarżący nie mógł wiedzieć o trudnej sytuacji finansowej spółki za rok 2003, bowiem dowiedzieć się mógł o tym dopiero po sporządzeniu sprawozdań finansowych za ten rok (bilansów, rachunków zysków i strat), co nastąpiło w 2004 r., a wówczas nie pełnił już funkcji członka zarządu. Po pierwsze – orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego dotyczyło zaległości spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz luty, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki do dnia 20 sierpnia 2003 r., a więc minęło wystarczająco wiele czasu, by zapoznał się z raportami dotyczącymi sytuacji finansowej spółki za okres objęty zaskarżoną decyzją. Po drugie – odpowiedzialność za zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06, POP 2007/3/41). W tym samym wyroku Sąd stwierdził, że omawiany art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta odnosi się więc do obu wskazanych postaci winy. Innymi słowy mówiąc członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Tymczasem z analiz przeprowadzonych przez organy podatkowe wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, sytuacja finansowa spółki była bardzo zła. Nie może się więc on powoływać na swoją niewiedzę w tym zakresie, do jego obowiązków należało bowiem dbać o interesy spółki i jej udziałowców, a zatem kontrolowanie na bieżąco jej finansów. Nieznajomość stanu finansów spółki, wskazana jako przyczyna niezgłoszenia wniosku o jej upadłość, nie jest okolicznością uzasadniającą zwolnienie prezesa zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007/21-22/328). Zwłaszcza, że skarżący był jedynym członkiem zarządu. Zatem obowiązany był posiadać wiedzę o wszystkich sprawach spółki. Pomimo powyższych uwag skarga jest zasadna albowiem trafny jest zarzut skarżącego dotyczący utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w całości w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w wysokości 158 296,70 zł wraz z odsetkami ustawowymi, gdy zobowiązanie Spółki wygasło w części, to jest w kwocie 2 558,70 zł - w zakresie zaległości głównej i w kwocie 2 054,26 zł - w zakresie odsetek za zwłokę, wskutek zaspokojenia organu skarbowego w toku egzekucji po wydaniu decyzji organu I instancji; Bezspornym jest, iż między wydaniem decyzji przez organ I instancji, a wydaniem decyzji odwoławczej, na rachunek organu podatkowego wpłynęły dwukrotnie pewne kwoty, przekazane przez komornika prowadzącego egzekucję z majątku spółki (łącznie 4612,96 zł, z czego na poczet zaległości głównej zarachowano łącznie kwotę 2558,70 zł, a na poczet odsetek – 2054,26 zł). Kwoty te choć niewielkie, zmniejszyły zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. Skoro zaś zmniejszyła się zaległość podatkowa, to tym samym odpowiedzialność strony z tytułu zaległości podatkowej spółki uległa zmniejszeniu w tym samym stopniu. Za niezrozumiałe zatem uznać należy stanowisko organu odwoławczego, że powyższa okoliczność nie spowodowała konieczności uchylenia decyzji organu I instancji w części odpowiadającej wpłaconym przez spółkę kwotom, bowiem w dacie wydawania decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał informacji o dokonanych wpłatach, a zatem orzekł o odpowiedzialności członka zarządu za znane w dacie wydania decyzji zaległości podatkowe spółki. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest jego dwuinstancyjność (art. 127 Ordynacji podatkowej), z której wynika obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Organ ten, ponownie rozpatrując sprawę, winien wziąć pod uwagę aktualny wówczas stan faktyczny. Jeśli przed wydaniem rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdzi, że po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej zaszły zmiany w stanie faktycznym, niewymagające zebrania materiału dowodowego z całości lub w znacznej części, to w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy przeprowadził przed wydaniem postępowanie wyjaśniające i ustalił, że komornik prowadzący egzekucję wobec spółki przekazał wierzycielowi kwotę 4612,96 zł, z czego część zarachowano na należność główną, a część na odsetki. Organ odwoławczy miał obowiązek uwzględnić tan fakt i dać temu wyraz w decyzji odwoławczej, poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w odpowiedniej części i orzekając o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w wysokości odpowiednio pomniejszonej. Nie czyniąc tego naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że wystąpiły przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej do obarczenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. w Ł. za wskazane miesiące 2001 i 2002 r., jednakże z uwagi na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy dwóch wpłat spółki na poczet jej zaległości podatkowej, a co za tym idzie zmniejszeniu zakresu odpowiedzialności skarżącego za te zaległości, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Ponownie rozpatrując sprawę niniejszą Dyrektora Izby Skarbowej uwzględni dokonane wpłaty i wyda decyzję określającą odpowiedzialność skarżącego w prawidłowej wysokości, a zatem odpowiadającą rzeczywistej zaległości podatkowej spółki. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Z uwagi na fakt, że skargę uwzględniono jedynie w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, Sąd na podstawie art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. W.