I SA/Łd 3/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych w tym okresie 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11517 (jedenaście tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 3/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik WUCS) z dnia [...] r. określającej A. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 0 zł, oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), wynikającego z faktur wystawionych w styczniu 2014 r. w wysokości 1.150.780 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że – jak wynika z przedłożonej dokumentacji – skarżąca Spółka zajmowała się obrotem metalami szlachetnymi, przede wszystkim złotem. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiając jedynie faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji Spółka A. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "bufora" i w styczniu 2014 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego 10 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną kwotę brutt 6.140.670 zł, podatek VAT 1.148.255 zł. Faktury te zostały wystawione na rzecz nw. podmiotów: B. A.Ł., C. L. S., Firma Jubilerska D. W.. W świetle powyższych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. uznał, że wystawienie faktur na rzecz tych podmiotów powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży metali szlachetnych, organ ocenił faktury wystawione na rzecz skarżącej przez następujące podmioty: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. S., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na łączną kwotę 1.127.368 zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika WUCS z dnia [...] r., od której Spółka wniosła odwołanie. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego, Dyrektor IAS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że podmioty: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. S., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. nie wykonały dostaw opisanych na spornych fakturach. Podmioty te nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywały towaru i tym samym nie mogły dokonywać transakcji sprzedaży, o czym świadczą następujące okoliczności: – w przypadku większości wystawców spornych faktur zostały wydane decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, – wskazani dostawcy pomimo rzekomego prowadzenia handlu metalami szlachetnymi, co do zasady nie posiadali na wyposażeniu sejfu, w siedzibach firmy nie zainstalowano alarmu, ani monitoringu, nie korzystali z usług firmy ochroniarskiej, złoto - według zeznań J. S. - było przywożone samochodem w torbie, bez zachowania żadnych dodatkowych środków ostrożności, – firmy zakładane były za namową osób trzecich i pod ich nadzorem, – żadna z firm nie miała siedziby w miejscu wskazanym organom rejestrowym i podatkowym, – siedziby zgłaszane byty w "wirtualnym biurze", – firmy te nie posiadały dokumentacji podatkowej, – firmy te co do zasady nie posiadały dowodów ponoszenia wydatków na bieżące funkcjonowanie, – wszystkie firmy działały w krótkich okresach czasu, – firmy te nie zatrudniały pracowników, – kapitał zakładowy w minimalnej wysokości, – brak umów z rzekomymi dostawcami, pomimo dużych kwot wykazywanych transakcji, – wystawców spornych faktur nie wywiązywali się ze zobowiązań podatkowych, – jak wynika z zeznań prezesa zarządu spółki A.G. Ł.- siedziba spółki mieściła się w miejscowości B. 20A, w budynku należącym do ciotki – M. S., – transakcje zakupu miały mieć miejsce w zakładzie jubilerskim, który nie figurował, jako miejsce wykonywania działalności przez spółkę A.; nowi kontrahenci pozyskiwani byli m. in. przy wykorzystaniu strony internetowej Spółki, która według ustaleń organów nie istniała. Podmioty występujące na wcześniejszych etapach "obrotu'" nie posiadały towaru wymienionego w fakturach zakupu. Rola tych podmiotów polegała na zarejestrowaniu - za namową osób trzecich - na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz pozorowaniu dokonywania pod nadzorem obcej osoby sprzedaży "towaru" do wskazanego odbiorcy, a następnie wypłat gotówkowych z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy. Właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby A. Sp, z o.o. przez swoich "opiekunów". Większość przesłuchiwanych wystawców spornych faktur zeznało, że towar nie był sprawdzany, co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. W ocenie organu odwoławczego opisany przez rzekomych kontrahentów przebieg "transakcji" ze Spółką A. oraz okoliczności poprzedzające te "transakcje" wskazują na świadome, zaplanowanie działanie podmiotów, w tym skarżącej Spółki w tzw. łańcuchu dostaw. Zdaniem organu II instancji istotne dla odtworzenia sposobu działania fikcyjnych podmiotów są zeznania złożone przez prezesów spółek oraz osób mających zarządzać tymi podmiotami wystawiających sporne faktury, z których wynika, że podmioty te zakładane były za namową osób trzecich, którzy często regulowali koszty związane z prowadzoną działalnością, którzy instruowali "prezesów" tych spółek/właściciel i jakie działania mają podejmować Faktury wystawione przez Spółkę stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez jednego "fakturowego nabywcę" w 72%, którym była firma A. Ł., ojca G. Ł.. Spółka w celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów przeprowadzała transfer środków pieniężnych mających stanowić płatności za rzekomo nabywane towary. Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla "kontrahentów" do nienależnego obniżenia podatku należnego. Charakterystycznym elementem oszustwa podatkowego i koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów poszczególnych kategorii podmiotów spełniających określone funkcje w mechanizmie, tj. "znikających podatników" lub "słupów" oraz "buforów", a następnie "brokerów", przy czym Spółka A. miała pełnić rolę "bufora". W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w szczególności decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, które w świetle art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2013, poz. 190 – dalej O.p.) mają moc dokumentów urzędowych. W ocenie organu odwoławczego istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są włączone do akt postępowania materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.. Z dowodów tych wynika m. in. w jaki sposób angażowane były osoby do udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W celu tworzenia podmiotów tzw. "znikających podatników" wyszukiwano osoby bezrobotne, bez wykształcenia, na które zakładano firmy jednoosobowe lub spółki z o.o. Dokonywano wszelkich formalności rejestracyjnych, zakładano konta bankowe, zlecano prowadzenie ksiąg podatkowych biurom rachunkowym, składano także deklaracje podatkowe. Opracowana była nawet wersja sposobu na założenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołania, zgodnie z którym zeznania m.in. J. S. i S. W., jak i inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły, że towar opisany na fakturach istniał w rzeczywistości. Zdaniem tych świadków złoto, metale szlachetne otrzymywali w torbie, tuż przed przekazaniem ich Spółce. W ocenie Dyrektora IAS trudno dać wiarę zeznaniom, aby towar o znacznej wartości - tak jak wynika to z treści faktur, były przekazywane bez żadnego zabezpieczenia. Ponadto zarówno J. S. jak i S. W. nie sprawdzali przekazywanego towaru. Mając na względzie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych, podkreślając przy tym, że mimo, iż w toku postępowania kontrolnego nie udało się przesłuchać P.G., S. W. i J. S., organ I instancji dysponował przesłuchaniami tych osób i dokonał właściwej ich oceny. Organ I instancji sporządził zestawienia przedstawiające porównanie cen zakupu oraz sprzedaży złota, srebra i platyny A. Sp. z o.o. z cenami notowanymi na Giełdzie Londyńskiej. Organ odwoławczy podkreślił, że wykazanie nierynkowych cen stosowanych w zakwestionowanych "transakcjach" jest jedną z okoliczności, choć niemającą decydującego znaczenia dla ustalenia fikcyjności dokonanych przez A. Sp. z o.o. transakcji. Każda sprzedaż opatrzona jest ryzykiem wadliwości towaru, reklamacji. Skoro sprzedawcy nie można w żaden sposób zidentyfikować, poza telefonicznym kontaktem i dostawą faktury, to rodzi się pytanie o realizację takich uprawnień, które poważne podmioty rynkowe zawsze muszą uwzględniać. Tymczasem rzekomi kontrahenci A. Sp. z o.o. deklarowali, że o prowadzonym przez Spółkę skupie kruszcu dowiadywali się z ogólnodostępnych ogłoszeń, internetu co ich zdaniem - przy niekwestionowanym braku jakiegokolwiek zaplecza - pozwalało im natychmiast przystąpić do realizowania milionowych transakcji. W ocenie organu II instancji schemat funkcjonowania wystawców spornych faktur dla A. Sp. z o.o. wpisuje się w proceder fikcyjnego obrotu towarem mający na celu wyłudzenia podatku VAT. Proceder ten opiera się na tym, że działalność gospodarczą, za namową i przy pomocy osób trzecich, podejmuje osoba nieposiadającą ani wiedzy, ani środków na jej rozpoczęcie, tj. na zakup towaru, zatrudnienie pracowników, wynajem lokalu, nabycie/wynajęcie niezbędnych urządzeń i środków transportu. W rzeczywistości ów "przedsiębiorca" nie wie co jest faktycznym przedmiotem działalności jego firmy, nie prowadzi zakupu i sprzedaży towaru (w tym przypadku metali szlachetnych) i nie ma wiedzy na temat innych istotnych spraw związanych z jej funkcjonowaniem. Jego zaangażowanie w "prowadzoną działalność" sprowadza się wyłącznie do dopełnienia spraw formalnych, założenia rachunku bankowego, do którego najczęściej nie ma dostępu - wszystkie te czynności odbywają się pod ścisłym nadzorem osoby trzeciej, a za ich wykonanie otrzymuje okresowe wynagrodzenie (w omawianym przypadku procent od transakcji wykazanej na fakturze), które jednak nie wynika z efektów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego trudno przyjąć, że towar w rzeczywistości istniał i był przedmiotem obrotu gospodarczego, skoro okoliczność ta wynika wyłącznie z zeznań świadków, którzy mają status oskarżonych w toczącym się postępowaniu karnym, co podważa wiarygodność ich wyjaśnień. Trudno również dać wiarę zeznaniom, z których wynika, że towar o znacznej wartości był przewożony w torebkach foliowych i w żaden sposób nie był zabezpieczony. Jednocześnie organ stwierdził, że A. Ł. na skutek osobistych powiązań z A. Sp. z o.o., musiał mieć pełną świadomość na temat fikcyjnego obrotu z tym podmiotem i tym samym fikcyjnego nabycia od tego podmiotu. Świadczą o tym okoliczności wynikające z zeznań przytoczonych w rozstrzygnięciach organów obu instancji, a w szczególności ujawnione rozbieżności w zeznaniach poszczególnych osób, co wskazuje na fikcyjność transakcji. Zdaniem organów podatkowych skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem "transakcji", w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów, oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania, miały jedynie na celu upozorowanie rzeczywistej działalności i być dowodem na spełnienie działań wymaganych od przezornego podatnika, w świetle orzecznictwa sądowego. Skoro A. Ł., jak sam zeznał, zajmował się organizacją handlu i doradzał spółce A., posiadał wiedzę o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu metalami szlachetnymi, stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia metali szlachetnych na polskim rynku oraz występujących oszustwach związanych z tym handlem, to tym bardziej - mając świadomość zagrożeń związanych z karuzelami podatkowymi przy obrocie granulatami – należy przyjąć, że Spółka nie podjęła działań, które mogłyby te zagrożenia wyeliminować. Na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości przez profesjonalne podmioty, nadzorowania przeładunku, przechowywania. Realizując "transakcje" o znacznej wartości, A. Sp. z o.o. nie podpisywała umów ze swoimi rzekomymi dostawcami, nie sporządzała protokołów zdania i protokołów odbioru towaru, nie interesowała się również źródłem pochodzenia rzekomo kupowanych towarów. Również stosowana cena wynikająca z faktur odbiegała od cen rynkowych, przy czym dostawcami (zgodnie z fakturami) nie były podmioty działające na rynku przez dłuższy czas oraz mogące dysponować większą ilością danego towaru i tym samym stosować obniżone ceny. W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że osoby zarządzające A. Sp. z o.o. wiedziały, iż zawierając fikcyjne transakcje dotyczące metali szlachetnych uczestniczą w "transakcjach" wykorzystywanych do dokonywania oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług. Na początku łańcuchów dostaw stały podmioty będące tzw. "znikającymi podatnikami", które nie prowadziły działalności gospodarczej. Przedmiotowy towar następnego dnia po nabyciu był odprzedawany z niewielką marżą do kolejnego podmiotu pełniącego rolę "bufora". Ich głównym celem nie był zysk, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Jako świadczące o istnieniu łańcucha dostaw noszących znamiona przestępstwa, organ wskazał na następujące ustalenia: – tworzenie fikcyjnych firm zarejestrowanych na podstawione osoby, często z marginesu społecznego lub mające kłopoty finansowe, których jedyną funkcją jest uniknięcie płacenia podatku do czasu wzbudzenia zainteresowania nimi organów podatkowych, po czym szybko eliminowanych z obrotu gospodarczego, co jest możliwe dzięki pozornemu charakterowi tych firm, – zamknięta liczba podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi miały być fakturowane towary, – niemożność dysponowania towarem jak właściciel i sprzedania go dowolnemu odbiorcy przez firmy uczestniczące w łańcuchu, z uwagi na to, że tylko szybki obieg towaru przynosi korzyści całemu systemowi, – odwrócony łańcuch handlowy, który zaczyna się od małych podmiotów (znikających podatników), a kończy na dużych, a nie jak to ma miejsce zazwyczaj od dużych (producentów) do małych (odbiorców ostatecznych), – brak wykazywania typowych zachowań konkurencyjnych na rynku przez firmy, które nie dążą do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, wykazując absolutną lojalność wobec systemu, – działalność podmiotów znajdujących się w łańcuchach dostaw ograniczała się do wystawienia kilku faktur w miesiącu, – podmioty figurujące jako kontrahenci skarżącej wykazywały brak dbałości o towar rzekomo istniejący na tym etapie obrotu, gdyż żadna z firm występujących w łańcuchu transakcji nie dokonywała badania nabywanego towaru z należytą starannością, towar w postaci granulek, z których każda może mieć inny skład chemiczny, badany był wyrywkowo za pomocą niewyspecjalizowanych metod badawczych, – podmioty znajdujące się na początku łańcucha dostaw granulatów złota i srebra faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, natomiast za gratyfikacje pieniężną wystawiały fikcyjne faktury, które nie dokumentowały dostawy towaru, – płatności były dokonywane natychmiast lub niemal natychmiast, żadna z firm nie wykazywała trudności w terminowej zapłacie za towar, – firmy nie zgłaszały zastrzeżeń co do jakości towaru, odbiorca towaru bez zbadania go dokonywał płatności za jego dostawę. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in.: – zeznań Prezesa i Prokurenta Spółki A., – zeznań prezesów i właścicieli firm wystawiających sporne faktury, – materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe właściwe dla rzekomych wystawców faktur, – decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla wystawców spornych faktur, – materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B., pozwalał na zajęcie stanowiska o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, zarówno po stronie wykazanych przez A. Sp. z o.o. nabyć jak i dostaw. Odnośnie ustaleń w zakresie dostaw towarów, organ II instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A. Sp. z o. o. w styczniu 2014 r. wystawiła faktury VAT sprzedaży metali szlachetnych na rzecz: B. A. Ł., Firma Jubilerska D. W. Ś. oraz C. L. S.. Organ wskazał na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., wydaną dla B. A. Ł., z której wynika, że podmiot ten brał udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym i fizycznie nie dysponował towarem wskazanym na otrzymanych nierzetelnych fakturach zakupu. Odnośnie firmy jubilerskiej D. W. S., organ powołał się na zeznania świadka W. S., który zeznał m. in., że nigdy nie był w siedzibie spółki A. i nie pamięta czy zawarto pisemne umowy o współpracy. Ceny zakupu towarów - metali szlachetnych ustalano w trakcie negocjacji. Faktury VAT wystawiał sprzedający, świadek nie pamiętał, czy były dołączane dodatkowe dokumenty do faktury. Co do zasady płatności za faktury VAT dokumentujące nabycie towarów regulowano przelewami bankowymi. Odnośnie C. L. S. organ wskazał na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. wydaną wobec tego podmiotu w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. W powyższym rozstrzygnięciu zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. (w styczniu 2014 r. - 2 faktury o łącznej wartości netto 954.071,40 zł, VAT 219.436,42 zł, co stanowiło 19,11% obrotów Spółki). Tym samym, Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że zasadnie organ I instancji zakwestionował faktury wystawione przez A. i orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. A. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na poczynione ustalenia, tj.: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w wyniku: – nieprzeprowadzenia żądanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. W., J. S., P. M. oraz P. G. reprezentujących dostawców Spółki, na okoliczność tego, że Spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do swoich bezpośrednich odbiorców oraz za pośrednictwem firmy A. A. Ł., zaś wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, – nieprzeprowadzenie żądane przez Spółkę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. K. oraz K. S., którzy działając w imieniu spółki H. sp. j., fizycznie przyjmowali towary sprzedane przez Spółkę za pośrednictwem firmy B. A. Ł. na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organu odwoławczego Spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do swoich bezpośrednich odbiorców oraz za pośrednictwem firmy B. A. Ł., zaś wystawione przez nią faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, – nieprzeprowadzenie żądanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. B., prowadzącego stronę internetową [...] , w celu ustalenia cen rynkowych złota obowiązujących na polskim rynku w 2014 r. oraz różnic w cenie skupu złota w zależności od formy i ilości skupowanego złota - na okoliczność obalenia zarzutu organu I instancji, jakoby Spółka nabywała złoto po cenie nierynkowej, nieprzeprowadzenia żądanego przez Spółkę dowodu z konfrontacji z udziałem A. Ł. oraz J. P. - członka zarządu spółki I. S.A. (poprzednio J. S.A.) reprezentującego również spółkę K. Sp. z o.o. SKA (spółka zależna wobec I. S.A.) będącą odbiorą towarów sprzedanych przez Spółkę za pośrednictwem firmy B. A. Ł. z wykorzystaniem dostarczonego przez Spółkę materiału fotograficznego, który dokumentuje fizyczny przebieg transakcji dokonanych w styczniu 2014 r. na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organu odwoławczego Spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do swoich bezpośrednich odbiorców oraz za pośrednictwem firmy B. A. Ł., zaś wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, – nieprzeprowadzenia żądanego przez Spółkę dowodu z oględzin z udziałem A. Ł. przedstawionego do akt sprawy materiału fotograficznego otrzymanego od kontrahenta, który dokumentuje fizyczny przebieg transakcji dokonanych w styczniu 2014 r. między firmą B. A. Ł. oraz firmą K. Sp. z o.o. SKA będącej odbiorcą towarów sprzedanych przez Spółkę za pośrednictwem firmy B. A. Ł., na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organu odwoławczego Spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do swoich bezpośrednich odbiorców oraz za pośrednictwem firmy B. A. Ł., zaś wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, – niewłączenia do akt sprawy wbrew żądaniu Spółki dowodu w postaci zeznań J. P. reprezentującego odbiorcę w postaci firmy K. Sp. z o.o. oraz J. S.A. (dalszego odbiorcę), które znajdują się w dyspozycji organu pierwszej instancji i zostały przywołane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] r. w zakresie transakcji dokonanych w styczniu 2014 r., na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, Spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy za pośrednictwem firmy B. A. Ł., zaś wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, – pominięcia zeznań świadka J. P. reprezentującego spółkę J. S.A, oraz K. Sp. z o.o. SKA oraz L. S. (firma C.), którzy byli odbiorcą towarów sprzedanych przez firmę B. A. Ł., które to towary zostały wcześniej sprzedane przez Spółkę, a które to zeznania potwierdziły faktyczną sprzedaż towarów, – pominięcia zeznań świadka W. Ś. reprezentującego Firmę Jubilewską D. W. Ś., którego zeznania potwierdziły faktyczną sprzedaż towarów dokonaną przez Spółkę w styczniu 2014 r.; b) art. 121 ust. 1 w związku z art.191 O.p. na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, zebranych bez udziału Spółki, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Spółka nie nabyła towarów od dostawców pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towaru, który został następnie przez Spółką faktycznie sprzedany jej odbiorcom, c) art. 123 § 2 191 O.p na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych oraz na podstawie decyzji wydanych na podmioty występujące w poprzednich etapach dostaw, które to dowody zostały zebrane bez udziału Spółki, przy jednoczesnym pozbawieniu Spółki możliwości podważenia tych dowodów w wyniku nieprzeprowadzenia opisanych wyżej przeciwdowodów zgłoszonych przez Spółkę w celu obalenia postawionej z góry przez organ odwoławczy tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, d) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, 191 O.p na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów w postaci zeznań bezpośrednich odbiorców towarów w osobie W. Ś. działającego w imieniu Firmy Jubilerskiej D. oraz L. S. działającego w imieniu firmy C. L. S., jak również zgłoszonych przez Spółkę wyjaśnień i dowodów w postaci m.in. materiału fotograficznego otrzymanego od kontrahenta, który dokumentuje fizyczny przebieg transakcji dokonanych w styczniu 2014 r. między firmą B. A. Ł. oraz firmą J. S.A. oraz K. sp. z o.o. SKA będących odbiorcami towarów sprzedanych przez Spółkę za pośrednictwem firmy B. A. Ł., czego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli sądowej, z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organu odwoławczego co do przedmiotowych dowodów, w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w wyniku bezzasadnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez dostawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku bezzasadnego określenia Spółce podatku VAT do zapłaty z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez Spółkę faktury z tytułu sprzedaży towarów oraz faktury otrzymane od dostawców nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze postawione zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. Pismem procesowym z dnia 21 marca 2019 r. wniesionym do WSA w Łodzi, pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu brak wiedzy na temat handlu metalami szlachetnymi, podniósł ponadto, że organ odwoławczy ignorował każdy wniosek dowodowy Spółki lub próbę wykazania błędu w rozumowaniu organu, np. poprzez stwierdzenie, że dana kwestia nie dotyczy przedmiotu badania, nie ma znaczenia dla sprawy lub już została wyjaśniona innymi dowodami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. W odniesieniu tego ostatniego, organy zakwestionowały faktury wystawione przez: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. S., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., uznając, że potwierdzają one czynności nierzeczywiste. W tym zakresie należy zauważyć, że podatek naliczony jest zwierciadlanym odbiciem podatku należnego. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Taką właśnie sytuację potwierdzają dowody zgromadzone w omawianej sprawie dotyczące dwóch wystawców spornych faktur, zawierające m. in. decyzje wydane wobec spółek z o.o.: F. i G., określające tym podmiotom podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje te mają moc dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W odniesieniu do spółki z o.o. F. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...] r., z której wynika, że podmiot ten wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych m. in. na rzecz A. Sp. z o.o. (w grudniu 2013 r. 3 "puste faktury", a w styczniu 2014 r. - 5). Z uzasadnienia tej decyzji (która stała się ostateczna) wynika, że wymieniona spółka jako kolejne ogniwo w łańcuchu fikcyjnych faktur, pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, posługując się fakturami tzw. znikających podatników, którymi dokumentowała nabycia i sprzedaże towarów - metali szlachetnych. Ocenę tę wzmacniają zarzuty postawione P. M. M. udziałowcowi i prezesowi zarządu F. Sp. z o.o. (w związku ze śledztwem [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B.), podejrzanemu o to, że w okresie od 16 grudnia 2013 r. do 22 stycznia 2014 r., m. in. pomagając A. Ł. pełniącemu funkcję prokurenta, reprezentującemu majątkowe interesy podmiotu A. Sp. z o.o. i faktycznie zarządzającemu wskazaną spółką oraz W.J. w narażeniu podatku od towarów i usług na uszczuplenie poprzez wystawienie dziewięciu nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, która nie miała faktycznie miejsca, umożliwiając im doprowadzenie do odniesienia przez reprezentowane podmioty korzyści majątkowych. Analogiczna sytuacja dotyczy G. Sp. z o.o., dla której Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M. wydał decyzję z dnia [...] r. dotyczącą podatku VAT za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że w kontrolowanym okresie wymieniona spółka dokonywała wyłącznie transakcji fikcyjnych, wystawiając faktury VAT nie potwierdzające zdarzeń faktycznych. Podobnie jak w poprzednim przypadku, w związku ze śledztwem [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B., zarzuty zostały postawione również P. G., podejrzanemu o to, że w okresie od 4 listopada 2013 r. do 22 stycznia 2014 r., będąc jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu G. Sp. z o.o., m. in. nie prowadził ksiąg w postaci ewidencji zakupu oraz ewidencji sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2014 roku, wystawiając jednocześnie w sposób nierzetelny faktury VAT mające dokumentować sprzedaż towarów w postaci metali szlachetnych przynajmniej do A. Sp. z o.o. Natomiast w odniesieniu do kolejnego dostawcy – J. S. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe J. S.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał ostateczną decyzję z dnia [...] r., określającą temu podmiotowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z wystawienia tzw. "pustych faktur", m. in. na rzecz skarżącej Spółki. W niniejszej sprawie organ zwrócił uwagę, że wprawdzie przedmiot tej decyzji dotyczy 2013 roku, ale - w świetle chociażby zeznań J. S. z dnia 18 lipca 2016 r. - ma znaczenie dla rozliczenia podatku od towarów i usług również za styczeń 2014 r. – z czym należy się zgodzić. Na nierzetelność tego kontrahenta wskazuje również pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 listopada 2014 r., z którego wynika, że Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe J. S., pomimo formalnego prowadzenia działalności gospodarczej, nie złożyło deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 18 czerwca 2013 r. do 15 kwietnia 2014 r., a następnie został wykreślony z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Ocenę tę wzmacniają zarzuty postawione J. S. (w związku ze śledztwem [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B.), podejrzanemu m. in. o to, że: w okresie od 10 grudnia 2013 roku do 20 stycznia 2014 roku w B. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. S., wystawił nierzetelne dokumenty dot. sprzedaży towarów, których faktycznie reprezentowany przez niego podmiot nie nabył, tj. granulatu złota. J. S. przyznał się do tego czynu podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 23 stycznia 2014 r., wskazując jednocześnie, że jego firma zajmowała się legalizacją towaru nieznanego pochodzenia głównie złota. Transakcje ustalali między sobą M. L. (który załatwiał towar i płacił J. S. procent od każdej wystawionej faktury) i A. Ł., a później jego syn G. Ł.. J. S. stwierdził, że faktycznie nie nabywał towaru, złoto sprzedawał M. L. za jego pośrednictwem, generując sobie dodatkowe koszty. W ocenie Sądu w oparciu o powyższe dowody oraz szereg innych zgromadzonych w sprawie (m. in. zeznań rzekomych dostawców J. S.), organy miały podstawę do przyjęcia, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, nie mógł zatem być dostawcą spornego towaru dla skarżącej Spółki. Odnośnie ostatniego dostawcy – E. Spółka z o.o. - właściwy organ nie miał możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, czy wszczęcia postępowania podatkowego. Z podmiotem tym nie można było nawiązać kontaktu, nie było również osoby reprezentującej spółkę, gdyż postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. W. z [...] r. dotychczasowy prezes zarządu E. – S. W. został wykreślony z tej funkcji z Krajowego Rejestru Sądowego z powodu skazania go wyrokiem za przestępstwa określone w art. 18 § 2 K.s.h. Podobnie jak w odniesieniu do osób reprezentujących poprzednie podmioty, związku ze śledztwem [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił zarzuty S. W. prezesowi zarządu E. Sp. z o.o., podejrzanemu o to, że: w okresie od lipca 2013 roku do lutego 2014 roku m. in. nie prowadził ksiąg w postaci ewidencji zakupu oraz ewidencji sprzedaży towarów i usług, wystawiając jednocześnie w sposób nierzetelny faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż towarów w postaci metali szlachetnych przynajmniej do podmiotów A. A. Ł. oraz A. Sp. z o.o. (...), pomagając jednocześnie A. Ł. i G. Ł. w narażeniu podatku od towarów i usług na uszczuplenie poprzez wystawienie fikcyjnych faktur VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przytoczył zeznania S. W. przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w dniu 7 marca 2014 r., kiedy S. W. powiedział, że kupował złoto w postaci granulatu od spółki z o.o. reprezentowanej przez M. B. i sprzedawał A. Ł., który reprezentował firmy A. A. Ł. i A. Spółka z o.o. Według organu z powyższego wynika, że spółka E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie nie posiadała towaru w postaci granulatu złota, a zatem nie mogła dokonać dostawy na rzecz odbiorcy faktur – A. Sp. z o.o. (s. 23 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu ocena organu nie jest do końca precyzyjna, zwłaszcza w zestawieniu z zacytowanymi zeznaniami S. W., którym organ wprost nie odmówił wiarygodności. Należy stwierdzić jednak, że skoro S. W. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu E. Sp. z o.o. z dniem 15 listopada 2013 r. i nie było później innej osoby uprawnionej do reprezentacji tego podmiotu, to czynności dokonane przez S. W. w imieniu E. Sp. z o.o. po tej dacie (15 listopada 2013 r.) nie mogły wywołać skutków prawnych. W tym kontekście należy zauważyć, że spółka E. nie posiadała żadnej dokumentacji podatkowej (ewidencji, faktur zakupu i innych dokumentów źródłowych), zaś jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze", co potwierdza ocenę organów, że nie była wiarygodnym kontrahentem. Należy jednak zwrócić uwagę, że z zeznań złożonych w charakterze podejrzanych przez J. S. i S. W. wynika, że dostarczali oni przedmiotowy towar do skarżącej Spółki. Pierwszy z nich przyznając się do zarzutów postawionych mu przez Prokuraturę Okręgową w B. w związku ze śledztwem [...], podczas przesłuchań w charakterze podejrzanego w dniach 23 stycznia 2014 r. i 18 lipca 2016 r., wskazał, że "legalizował" towar otrzymany od M. L.. J. S. powiedział, że M. L. podwoził go do zakładu jubilerskiego w P. i wręczał mu towar w torbie. Przed wejściem do zakładu widział, że było to złoto. J. S. zostawiał ten towar w zakładzie jubilerskim i wypisywał faktury, a pracownicy zakładu przybijali pieczątkę A. Sp. z o.o. Cenę za towar ustalał telefonicznie z A. Ł.. Dokumenty związane z transakcjami J. S. oddawał w samochodzie M. L.. Powiedział również, że nigdy nie widział, aby M. L. kontaktował się przy nim z A. Ł.. Natomiast S. W. zeznał, że towar w postaci granulatu złota kupował od spółki z o.o., której nazwy nie pamiętał, lecz właścicielem jej był M. B.. Ten ostatni przywoził mu towar w torbach do jego mieszkania w I.. S. W. następnie zawoził ten towar A. Ł. do B., a raz do P.. W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, że S. W. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu E. Sp. z o.o. z dniem 15 listopada 2013 r. i nie było później innej osoby uprawnionej do reprezentacji tego podmiotu, zaś przedmiot sporu dotyczy stycznia 2014 r. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują na to, że faktury wystawione dla skarżącej przez: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J.S., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. – są nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym, gdyż wystawcy tych faktur nie byli dostawcami towaru – o ile w ogóle były jakieś dostawy spornego towaru na rzecz skarżącej, co nie zostało do końca ustalone. Na podstawie przytoczonych przez organ zeznań świadków, których wiarygodności organ nie zakwestionował, nie można bowiem stwierdzić z całą pewnością, że skarżąca nie nabyła bliżej nieokreślonej ilości spornego towaru pochodzącego z innych źródeł (np. od M. L.), uzyskując przez to możliwość dokonania jego dalszej dostawy. W ocenie Sądu stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony bowiem organ stwierdza, że "Spółka nie nabywała faktycznie towaru i tym samym nie mogła dokonywać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót" (s. 40 zaskarżonej decyzji). Z drugiej strony natomiast organ nie kwestionuje wiarygodności zeznań J. S. i S. W., którzy mówili, że przywozili towar skarżącej i otrzymywali za niego zapłatę. W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera ocena czy osoby reprezentujące skarżącą miały lub powinny były mieć świadomość, że uczestniczą w nielegalnym procederze. Na s. 62 zaskarżonej decyzji organ stwierdza, że "Na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości przez profesjonalne podmioty, nadzorowania przeładunku, przechowywania". Organ nie wskazał jednak jakie są standardy innych znanych mu podmiotów działających w tej branży. W tym kontekście należało też rozważyć czy dostawa dokonana bez zapewnienia warunków szczególnej ochrony cennego towaru, może być automatycznie z tego powodu uznana za element działalności przestępczej. Zdaniem Sądu niedokonanie oceny wszystkich dowodów zgodnie z ich treścią oraz posługiwanie się przez organ arbitralnymi stwierdzeniami nie zawierającymi bliższego uzasadnienia, stanowi wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.), która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie też zarzuca skarżący naruszenie art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) w związku z art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania podatkowego) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) z powodu odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: S. K. i K. S. – którzy – jak twierdzi pełnomocnik skarżącej – przyjmowali towar sprzedany przez Spółkę za pośrednictwem firmy A. Ł.. W ocenie Sądu nieuwzględnienie tych wniosków dowodowych wyłącznie z tego powodu, że wymienione osoby nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącej, jest nieprzekonujące i narusza również art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Zdaniem Sądu dla odmowy przeprowadzenia dowodu nie jest wystarczająca okoliczność, że świadek nie był kontrahentem skarżącej, gdyż bycie kontrahentem podatnika nie jest warunkiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W tym kontekście jako zasadny należy ocenić również zarzut dotyczący pominięcia zeznań świadka L. S., które organ odwoławczy skwitował jedynie stwierdzeniem, że "pozostają one bez wpływu na ustalenia dokonane w toku przedmiotowego postępowania" – nie wyjaśniając bliżej tego stanowiska. Tymczasem art. 210 § 4 O.p. wymaga, aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie dokonując oceny wiarygodności zeznań tego świadka, organ dopuścił się zatem naruszenia tego przepisu. Natomiast zeznania świadka W. Ś. zostały tylko zacytowane na s. 34 zaskarżonej decyzji, bez jakiejkolwiek oceny. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ stwierdził – jak w odniesieniu do zeznań świadka L. S., że "pozostają one bez wpływu na ustalenia dokonane w toku przedmiotowego postępowania" – co również narusza art. 210 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: S. W., J. S., P. M. oraz P. G. - reprezentujących dostawców Spółki. Jak wskazuje bowiem organ odwoławczy na s. 48 zaskarżonej decyzji, osoby te były bezskutecznie wzywane przez organ I instancji, niekiedy kilkakrotnie, zaś w odniesieniu do P. M. nawet została nałożona kara porządkowa, co nie odniosło spodziewanego rezultatu. Nie stanowi naruszenia tych przepisów również odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. B., w celu ustalenia cen rynkowych złota obowiązujących na polskim rynku w 2014 r. - na okoliczność obalenia zarzutu, jakoby Spółka nabywała złoto po cenie nierynkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał bowiem szczegółowej analizy cen złota, podkreślając jednocześnie, że wykazanie nierynkowych cen stosowanych w zakwestionowanych transakcjach jest jedną z okoliczności, choć niemającą decydującego znaczenia dla ustalenia fikcyjności transakcji dokonanych przez A. Sp. z o.o. – z czym należy się zgodzić. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma bowiem ustalenie czy w badanym okresie skarżąca Spółka w ogóle dysponowała jakimś towarem w postaci granulatu złota, natomiast ewentualna cena jego nabycia i sprzedaży jest kwestią wtórną. Niezasadny także jest zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin z udziałem A. Ł. przedstawionego do akt sprawy materiału fotograficznego. Przede wszystkim dla dokonania oceny tego materiału (załączonego przez stronę do pisma z dnia 28 kwietnia 2018 r., skierowanego do organu odwoławczego) nie jest potrzebne dokonywanie dowodu z oględzin, zwłaszcza z udziałem A. Ł., który tę dokumentację otrzymał od swojego kontrahenta – co oznacza, że jest mu znana. Trafnie też stwierdza Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na s. 47 zaskarżonej decyzji, iż samo zdjęcie towaru nie jest dowodem na to, że podatnik posiadał dany towar i że mógł nim rozporządzać jak właściciel, a tym bardziej, że towar ten nabył od konkretnego dostawcy i sprzedał konkretnemu odbiorcy. Podobnie należy ocenić również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji z udziałem A. Ł. oraz J. P. z wykorzystaniem dostarczonego przez Spółkę materiału fotograficznego, który dokumentuje fizyczny przebieg transakcji dokonanych w styczniu 2014 r. na okoliczność tego, że Spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy. W tym kontekście należy stwierdzić ponadto, że konfrontacja jest środkiem dowodowym nieznanym Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny też jest zarzut dotyczący pominięcia zeznań świadka J. P. reprezentującego spółkę J. S.A. oraz K., gdyż w toku postępowania w niniejszej sprawie nie przeprowadzono takiego dowodu. Co do zasady nietrafne także są zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 ust. 1 w zw. z art.191 O.p. oraz art. 123 § 2 i art. 191 O.p. na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, zebranych bez udziału Spółki. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Powyżej Sąd odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych strony, m. in. dotyczących przesłuchania w toku postępowania podatkowego osób przesłuchanych w postępowaniu karnym, nie ma sensu więc już ponownie omawiać tej kwestii. Odnośnie podatku należnego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w styczniu 2014 r. A. Sp. z o. o. wystawiła 10 faktur sprzedaży metali szlachetnych na rzecz: B. A. Ł., Firmy Jubilerskiej D. W. Ś. oraz C. L. S.. Natomiast towar nabyty przez B. A. Ł. został następnie sprzedany (w 99,25%) na rzecz 2 podmiotów: J. S.A. i C. L. S.. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ wskazał na decyzję z dnia [...] lutego 2018 r. wydaną dla jednego z tych kontrahentów, tj. B. A. Ł. w zakresie podatku VAT za styczeń 2014 r., z której wynika, że podmiot ten nie nabył towarów od swoich dostawców fakturowych – nie wiadomo jednak czy decyzja ta ma przymiot decyzji ostatecznej. Zauważyć należy ponadto, że B. nie była jedynym odbiorcą towaru od skarżącej Spółki, co ma znaczenie zwłaszcza wobec całkowitego braku oceny w odniesieniu do innego nabywcy - Firmy Jubilerskiej D. W. Ś. Kwestionując możliwość dostawy spornego towaru przez skarżącą, organ oparł się wyłącznie na założeniu, że dostawcy A. Sp. z o.o., tj. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. S. oraz spółki z o.o.: E., F. i G. – nie mogli dokonać czynności wynikających z wystawionych przez nie faktur. Powyższe – zdaniem organów – oznacza, że skarżąca nie dysponowała granulatem złota, nie mogła zatem go sprzedać. W ocenie Sądu przyjęte stanowisko jest dość schematyczne i wymaga szerszego uzasadnienia. Nie można wykluczyć bowiem, że jakieś transakcje jednak zostały dokonane, lecz rzeczywistymi dostawcami towaru były inne podmioty niż wymienione w spornych fakturach. W tym kontekście organ zobowiązany będzie do ponownego ustosunkowania się do wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: S. K. i K. S.. Organ dokona także oceny wiarygodności zeznań świadków: L. S. i W. Ś. oraz oceny wiarygodności zeznań J. S. i S. W., z których wynika, że dostarczali przedmiotowy towar do skarżącej Spółki. Ponadto organ zobowiązany będzie do ustalenia czy decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej, na które powołuje się w treści zaskarżonej decyzji (m. in. firmy B. A. Ł.) mają charakter decyzji ostatecznych i prawomocnych. Po dokonaniu tych czynności organ raz jeszcze dokona oceny czy skarżąca Spółka faktycznie nabyła towar w postaci granulatu złota, a w konsekwencji czy Spółka mogła być dostawcą spornego towaru na rzecz innych podmiotów. Jeżeli organ stwierdzi, że skarżąca rzeczywiście nabyła towar, choć z innych źródeł niż wskazane w zakwestionowanych fakturach, organ zobowiązany będzie do dokonania ponownej oceny czy w tym zakresie osoby reprezentujące Spółkę pozostawały w dobrej wierze w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. W tym kontekście organ zobowiązany będzie również do przeanalizowania czy dostawa dokonana bez zapewnienia warunków szczególnej ochrony cennego towaru, może być automatycznie z tego powodu uznana za element działalności przestępczej. Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów prawa materialnego należy uznać za przedwczesne. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.