I SA/Łd 300/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległego podatku od towarów i usług za czerwiec - wrzesień oraz listopad - grudzień 1996 r. a także styczeń - kwiecień 1997 r. oddala skargę. I SA/Łd 300/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 146.116,00 zł od zaległego podatku od towarów i usług za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 r. w łącznej kwocie 60.094,30 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wnioskiem z dnia 01.08.2013 r. (data wpływu)) podatnik zwrócił się o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku VAT za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 r., rozłożonej na raty na podstawie decyzji z dnia [...] o nr [...]. W uzasadnieniu podania przedstawiono argumentację, która zdaniem strony przesądzała o udzieleniu wnioskowanej ulgi. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] o nr [...] poprzez umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 196.619,00 zł od zaległego podatku od towarów i usług za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 r. w łącznej kwocie 60.094,30 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia, organ I instancji opisał stan faktyczny oparty na zebranym materiale w sprawie, przytoczył przepisy stanowiące podstawę prawną wydanej decyzji, objaśnił je i odniósł swoje ustalenia do ich treści. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie. W następstwie odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie odmowy zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] poprzez umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 196.619,00 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 r. w łącznej kwocie 60.094,30 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał nie pozwolił jednoznacznie stwierdzić czy przedmiot postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 01.08.2013 r. został określony prawidłowo, tzn. czy odsetki za zwłokę, o umorzenie których wniósł pełnomocnik strony, zostały w sposób prawidłowy wyliczone (nie miała przy tym znaczenia kwota odsetek za zwłokę, wynikająca z decyzji ratalnych wydanych w latach 2008-2013). Ponownie rozpatrując sprawę, zgodnie z zaleceniami zawartymi w ww. decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.: - zweryfikował kwotę wymagalnych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 r. w kontekście zastosowanych skutecznych czynności (środków) egzekucyjnych wobec podatnika, mających wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, wystąpienia okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań w podatku VAT oraz podjętych działań zabezpieczających ww. zobowiązania w podatku VAT poprzez ustanowienie hipoteki (k. nr 98-128,137-138 akt sprawy), - uaktualnił z udziałem strony informacje na temat sytuacji finansowo-materialnej i osobistej, na okoliczność powyższego, w dniu 30.04.2014 r. spisano "Protokół z przesłuchania strony", a do protokołu podatnik załączył zaświadczenie z dnia 29.04.2014 r. o zatrudnieniu w firmie A w okresie 03.03.2014-31.12.2014 r. oraz dowody potwierdzające wysokość otrzymywanego przez niego świadczenia emerytalnego oraz regulowanie przez niego opłat związanych z utrzymaniem nieruchomości (podatek od nieruchomości) i prowadzeniem gospodarstwa domowego (gaz, energia elektr., woda, RTV, wywóz nieczystości) - k. nr 140-145 akt sprawy; ponadto do akt sprawy włączono wydruki, adnotacje sporządzone na podstawie danych będących w bazie Urzędu Skarbowego w P.. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 146.116,00 zł od zaległego podatku od towarów i usług za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 r. w łącznej kwocie 60.094,30 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia, organ I instancji opisał stan faktyczny oparty na zebranym materiale w sprawie, przytoczył przepisy stanowiące podstawę prawną wydanej decyzji, objaśnił je i odniósł swoje ustalenia do ich treści w zakresie określenia kwoty wymagalnych odsetek za zwłokę na dzień złożenia przedmiotowego wniosku oraz w kwestii oceny wystąpienia przesłanek ustawowych z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie stwierdził przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" w analizowanej sprawie; nie zakwestionował przy tym trudnej sytuacji materialnej podatnika w kontekście spłaty wielokrotnie wyższych, od osiąganych dochodów, zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, jednak uznał, iż okoliczność ta nie jest równoznaczna z zaistnieniem przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem ww. organu udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby m.in. nieuzasadnione i przedwczesne z uwagi na przyczyny powstania zaległości, jak i brak zagrożenia egzystencji podatnika. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art.180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a zwłaszcza okoliczności w jakich doszło do powstania zadłużenia wnioskodawcy w Urzędzie Skarbowym oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że sytuacja finansowa i wiek podatnika umożliwia spłatę odsetek od zaległości podatkowej w podatku VAT. Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz analizie istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego, jak również argumentów przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podniósł, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi podatkowej stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Wyjaśniono, że użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" to pojęcia niedookreślone. "Ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Uzasadniać go mogą sytuacje wyjątkowe - niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika. Przez "interes publiczny" rozumie się natomiast taki sposób postępowania, który ma na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Ponadto udzielenie ulgi opartej na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej leży w interesie publicznym, jeśli zapłata zaległości wraz z należnymi odsetkami spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich podstawowych potrzeb materialnych. Obowiązkiem organów podatkowych jest zapewnienie wpływu środków do budżetu państwa, z którego finansowane są np. zasiłki, zapomogi. Podkreślono, że ustawodawca ustanawiając możliwość udzielenia ulgi podatkowej wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, a to oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet wtedy, gdy istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Ważnym jest jednak to, czy prawidłowo przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające wszystkie okoliczności sprawy. Dalej wskazano, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie aktualnej sytuacji życiowej, finansowej, majątkowej i zdrowotnej podatnika oraz okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości objętych rozpatrywanym wnioskiem ulgowym. W tym zakresie przywołano następujące ustalenia faktyczne: - podatnik (l. 69) jest właścicielem domu o pow. 120 m.kw., poł. na działce o pow. 400 m.kw. przy ul. B w P., w którym mieszka sam i sam prowadzi gospodarstwo domowe; - podatnik nie jest właścicielem żadnego samochodu, nie figuruje w bazie "Wykazu czynności majątkowych" Urzędu Skarbowego; - dochody miesięczne podatnika wynoszą łącznie od 2.181,65 zł do 2.530,22 zł (świadczenie emerytalne - 1.911,65 zł netto; dochód z pracy - od 270 zł do 618,57 zł netto miesięcznie) - k. nr 144,142 akt sprawy; - podatnik nie korzysta z pomocy społecznej (MOPS); - ze złożonych zeznań podatkowych (PIT-37) za lata 2007-2013 wynika, że dochód podatnika po odliczeniach wynosi za 2007 r. 19.298,22 zł, za 2008 r. 21.180,09 zł, za 2009 r. 24.667,86 zł, za 2010 r. 30.511,59 zł, za 2011 33.325,21 zł, za 2012r. 32.240,66 zł i za 2013 r. 31.288,24 zł; - wydatki miesięczne podatnika łącznie wynoszą ok. 1.719,88 zł; - na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, zaległości w podatku VAT za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 wraz z należnymi odsetkami wynosiły łącznie 206.210,30 zł (należność główna - 60.094,30 zł; odsetki za zwłokę - 146.116,00 zł). - podatnik ma problemy zdrowotne, które dodatkowo obciążają jego budżet domowy (łączny koszt zakupu okularów, aparatu słuchowego, protez zębowych poniesiony w okresie 2012-2014 wyniósł 6.700,00 zł); ponadto na leki/leczenie podatnik wydaje miesięcznie ok. 250,00 zł; - podatnik nie posiada orzeczenia o stopniu niepełnosprawności; w 2012 r. poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne w wys. 3.648,00 zł (k. nr 64 akt sprawy). Następnie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], odniósł się do wymagalności zobowiązań objętych przedmiotowym wnioskiem i ustalił wysokość wymagalnych odsetek za zwłokę na dzień wniesienia przedmiotowego podania o ulgę. W odniesieniu do zobowiązań objętych przedmiotowym wnioskiem wskazano czynności/środki egzekucyjne w tym skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań; okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (w odniesieniu do zobowiązań w podatku VAT za okresy 02,03,04/1997) oraz działania podjęte w celu zabezpieczenia zobowiązań w podatku VAT objętych przedmiotowym wnioskiem poprzez ustanowienie hipoteki na majątku podatnika. Powołano również przepisy regulujące powyższe kwestie oraz sposób naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie (strony 5-12 zaskarżonej decyzji). Zajęte w zaskarżonej decyzji i poparte materiałem dowodowym stanowisko w kwestii wymagalności zobowiązań objętych wnioskiem oraz ustalenia co do wysokości wymagalnych odsetek za zwłokę na dzień złożenia przedmiotowego wniosku o ulgę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał. Wobec powyższego, zgodnie z dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustaleniami, wymagalne odsetki za zwłokę od zaległości w podatku VAT za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 r. na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, tj. na 01.08.2013 r. wynosiły 146.116,00 zł. Odnosząc się natomiast do oceny wystąpienia w sprawie ustawowych przesłanek warunkujących umorzenie odsetek za zwłokę, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że katalog ulg przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest różnorodny (odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty, umorzenie). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji organ I instancji, badając wystąpienie w sprawie ustawowych przesłanek udzielania ulg podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, uwzględnił "specyfikę" ulgi, o którą wystąpiono (umorzenie odsetek za zwłokę) i odniósł się do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji, mając na uwadze utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Zdaniem organu odwoławczego - ujawniona przez stronę sytuacja finansowa, wszak jest trudna w kontekście konieczności spłaty zaległości w podatku VAT za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, lecz nie jest wyjątkowa i nie uzasadnia udzielenia najbardziej radykalnej ulgi podatkowej, o jaką zobowiązany wnioskuje, tj. umorzenie w całości odsetek za zwłokę, tj. kwoty 146.116 zł. Z uzyskiwanych dochodów podatnik, oprócz zaspokajania swoich podstawowych potrzeb życiowych, reguluje terminowo spłatę zaległości w podatku VAT oraz dodatkowe, nieobowiązkowe wydatki (składka na ubezpieczenie na życie w PZU w wys. 56,80 zł). Strona nie zalega z ponoszeniem stałych kosztów utrzymania, nie posiada zaciągniętych pożyczek, nie korzysta z pomocy osób trzecich czy MOPS. Wobec powyższego, przedwczesnym byłoby uznanie w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i udzielenie tak radykalnej ulgi, jaką jest bezpowrotne uszczuplenie dochodów budżetu państwa. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozkładając ww. zaległości w podatku VAT na raty, kilkakrotnie udzielił ulgi w ich spłacie (decyzje "ratalne" z dnia 23.07.2008, z dnia 03.08.2009; z dnia 30.06.2011; z dnia [...]). Każdorazowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dostosował układ ratalny do możliwości finansowych zobowiązanego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy, rozpatrując\ wniosek podatnika nie stwierdził niemożności uregulowania przez zobowiązanego ostatniej raty zaległego podatku od towarów i usług, a wskazał jedynie na brak możliwości jej jednorazowej zapłaty. Przyznana, decyzją z dnia [...], ulga ratalna nie jest zatem ulgą niewykonalną, gdyż ustalone raty w wys. 149,00 zł - 150,00 zł pozwalają na systematyczną spłatę zaległości w obecnej sytuacji finansowej zobowiązanego i dają możliwość zgromadzenia środków w terminie do 22.06.2015 r. w celu zrealizowania ostatniej raty (w wys. 275.393,68 zł- należność główna, odsetki za zwłokę, opłata prolongacyjna). Również argumentacja strony dot. "trwałej niewykonalności" decyzji "ratalnej" z uwagi na trudną obecnie sytuację finansową, materialną i osobistą podatnika (wysokość miesięcznych dochodów; wiek), zdaniem organu, nie uzasadnia pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku i udzielenia ulgi, opartej na art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku wnioskodawcy nie wystąpił całkowity i trwały brak możliwości zaspokojenia zobowiązań wobec budżetu państwa, a egzystencja podatnika nie będzie zagrożona w przypadku odmownego rozstrzygnięcia wniosku. W tym kontekście przesłanka "ważnego interesu podatnika" również nie wystąpiła. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., argumentacja strony dot. nieuwzględnienia kwestii zagrożenia jego egzystencji przy dalszej spłacie zadłużenia, dot. niemożności spłaty przez niego przedmiotowych odsetek za zwłokę w ustalonych ratach (iluzoryczność układu ratalnego), a także kwestia spłaty wysokości ostatniej raty przypadającej na 22.06.2015 r. - nie jest zasadna i nie uzasadnia pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, tj. bezpowrotnej rezygnacji z dochodzenia odsetek za zwłokę od podatnika. Za stwierdzeniem "ważnego interesu podatnika" w kontekście udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, nie przemawia również sytuacja zdrowotna C. G. Podniesiono, że przy rozpatrywaniu spraw z zakresu ulg podatkowych opartych na podstawie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości, co słusznie podniósł organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Przyczyny powstania przedmiotowych zaległości (w tym przypadku nieprawidłowości powstałe w wyniku prowadzenia księgowości przez Biuro Podatkowe S. W. w G., współpraca z nieuczciwym kontrahentem - komisantem/wystawcą faktury) wiążą się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i nie uzasadniają pozytywnego rozpatrzenia wniesionego wniosku. Analizując wystąpienie w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy podkreślił, że przyznanie wnioskowanego umorzenia w całości odsetek za zwłokę stanowiłoby, nieuzasadnione okolicznościami sprawy, naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników. Podsumowując, uznano, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Dodatkowo podniesiono, że duża kwota naliczonych odsetek za zwłokę wynika z faktu, iż związane są one z zaległościami podatkowymi powstałymi w latach 1996-97. Przez tak długi okres strona nie podejmowała żadnych działań związanych ze spłatą zadłużenia, o przyznanie układu ratalnego wystąpiła w 2008 r. Reasumując Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji wypełnił zalecenia organu odwoławczego wskazane w decyzji z dnia [...], w sposób wyczerpujący oceniono zebrany materiał pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do wszystkich okoliczności podniesionych w sprawie i uzasadniono podjęte stanowisko. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika (nawet w szerszym jego znaczeniu), ani tym bardziej interes publiczny (z uwagi na m.in. terminową spłatę w ratach zaległości wraz z należnymi odsetkami). Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 187, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym aktualnej (to jest na dzień wydania decyzji), sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego, 3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że sytuacja finansowa skarżącego umożliwia mu spłatę odsetek od zaległości podatkowej podatku od towarów i usług. Podnosząc te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy podjął wprawdzie stosowne czynności procesowe, dokonując ustaleń faktycznych odnośnie sytuacji finansowej i rodzinnej podatnika, jednakże dokonana przez organ ocena została oparta na nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. Dokonując jego oceny organ podatkowy skoncentrował się na analizie interesu publicznego uznając, że stał on na przeszkodzie uwzględnieniu wniosku skarżącego, niedostatecznie natomiast rozważył interes indywidualny podatnika. Dalej wskazano, że organ ogólnikowo odniósł się do twierdzeń skarżącego, że jego bieżąca sytuacja finansowa nie pozwala na uregulowanie kwoty należności, co zagrażałoby egzystencji jego rodziny. Tego typu argumentacja wymaga bliższego rozważenia. Podkreślono, że nie ulega wątpliwości, iż opisana we wniosku o ulgę sytuacja podatnika może być uznana za podstawę umorzenia zaległości w świetle art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien przeprowadzić bardziej szczegółowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego oraz jego faktycznych możliwości uregulowania należności, a nie ograniczyć się jedynie do ogólnego określenia sytuacji materialnej i powołanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia interesu publicznego, interesu fiskalnego Państwa, czy też innych podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną wydanych w tej sprawie decyzji jest m.in. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894 ze zm.), dalej O.p. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać ten podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 O.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". Zakres sprawowanej przez Sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego. Ponadto umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu wzywając do złożenia informacji o jej sytuacji finansowej oraz materialnej, a także informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ podatkowy nie naruszył zatem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Mając na uwadze treść ww. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącego uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez niego umorzeniem odsetek za zwłokę od zaległego podatku od towarów i usług za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 r., przemawia istnienie jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 253). Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącego i okoliczności podnoszone przez niego w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowych odsetek od zaległości podatkowych z uwagi na nie wystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W sytuacji skarżącego brak jest okoliczności o opisanym wyżej, szczególnym charakterze. Zdaniem Sądu, powyższa ocena jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił wnioskowanego umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 146.116 zł Odwołując się do zebranych w sprawie dowodów podnieść należy, że z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż: - podatnik (l. 69) jest właścicielem domu o pow. 120 m.kw., położonego na działce o pow. 400 m.kw. przy ul. B w P., w którym mieszka sam i sam prowadzi gospodarstwo domowe; - podatnik nie jest właścicielem żadnego samochodu, nie figuruje w bazie "Wykazu czynności majątkowych" Urzędu Skarbowego; - dochody miesięczne podatnika wynoszą łącznie od 2.181,65 zł do 2.530,22 zł (świadczenie emerytalne - 1.911,65 zł netto; dochód z pracy - od 270 zł do 618,57 zł netto miesięcznie) - k. nr 144,142 akt sprawy; - podatnik nie korzysta z pomocy społecznej (MOPS); - ze złożonych zeznań podatkowych (PIT-37) za lata 2007-2013 wynika, że dochód podatnika po odliczeniach wynosi za 2007 r. 19.298,22 zł, za 2008 r. 21.180,09 zł, za 2009 r. 24.667,86 zł, za 2010 r. 30.511,59 zł, za 2011 33.325,21 zł, za 2012r. 32.240,66 zł i za 2013 r. 31.288,24 zł; - wydatki miesięczne podatnika łącznie wynoszą ok. 1.719,88 zł; - na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, zaległości w podatku VAT za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 wraz z należnymi odsetkami wynosiły łącznie 206.210,30 zł (należność główna - 60.094,30 zł; odsetki za zwłokę - 146.116,00 zł). - podatnik ma problemy zdrowotne, które dodatkowo obciążają jego budżet domowy (łączny koszt zakupu okularów, aparatu słuchowego, protez zębowych poniesiony w okresie 2012-2014 wyniósł 6.700,00 zł); ponadto na leki/leczenie podatnik wydaje miesięcznie ok. 250,00 zł; - podatnik nie posiada orzeczenia o stopniu niepełnosprawności; w 2012 r. poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne w wys. 3.648,00 zł (k. nr 64 akt sprawy). Jak słusznie podnosi organ II instancji - ujawniona przez stronę sytuacja finansowa, wszak trudna w kontekście konieczności spłaty zaległości w podatku VAT za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, to jednak nie jest wyjątkowa i nie uzasadnia udzielenia najbardziej radykalnej ulgi podatkowej, o jaką zobowiązany wnioskuje, tj. umorzenie w całości odsetek za zwłokę, tj. kwoty 146.116 zł. Podatnik sam prowadzi gospodarstwo domowe, w jego dyspozycji znajduje się 120 m.kw powierzchni domu. Łącznie miesięczne dochody zobowiązanego kształtują się na poziomie od 2.181,65 zł do 2.530.22 zł (świadczenie emerytalne, dochód z pracy), zaś miesięczne wydatki wynoszą ok. 1.969,88 zł (wydatki związane z codziennym utrzymaniem - ok.1.719,88 zł, wydatki na leki/leczenie - ok. 250 zł). Z uzyskiwanych dochodów podatnik, oprócz zaspokajania swoich podstawowych potrzeb życiowych, reguluje terminowo spłatę zaległości w podatku VAT oraz dodatkowe, nieobowiązkowe wydatki (składka na ubezpieczenie na życie w PZU w wys. 56,80 zł). Strona nie zalega z ponoszeniem stałych kosztów utrzymania, nie posiada zaciągniętych pożyczek, nie korzysta z pomocy osób trzecich czy MOPS. Podatnik terminowo spłaca należność z tytułu podatku VAT, rozłożoną od 2008 r. na raty (sam pełnomocnik strony podniósł, że podatnik spłacił ponad 60.000,00 zł z tytułu przedmiotowego zobowiązania). Wobec powyższego, zasadnie uznano, że przedwczesnym byłoby uznanie w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i udzielenie tak radykalnej ulgi, jaką jest bezpowrotne uszczuplenie dochodów budżetu państwa. Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (por. wyrok NSA z dnia 21.06.2000r., sygn. akt I SA/Ka 14/99, Lex Nr 45391). Trudno zatem zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły faktycznej sytuacji materialnej, rodzinnej i osobistej wnioskodawcy oraz tego czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły miesięczne wydatki skarżącego i zestawiły je z uzyskiwanymi dochodami oraz wskazały na fakt posiadania nieruchomości, uznając, że sytuacja skarżącego pozwala regulować terminowo wszystkie koszty egzystencji, koszty leczenia oraz równolegle spłacać przedmiotowe zobowiązania. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu odwoławczego zajęte w zaskarżonej decyzji, że "ważny interes podatnika" jako przesłanka umorzenia nie może być jedynie utożsamiany z dolegliwością finansową, jakiej doświadcza podatnik w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących zobowiązań w podatku VAT za 06-09,11-12/1996 r., 01-04/1997 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podkreślić przy tym należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozkładając ww. zaległości w podatku VAT na raty, kilkakrotnie udzielił ulgi w ich spłacie (decyzje "ratalne" z dnia 23.07.2008, z dnia 03.08.2009; z dnia 30.06.2011; z dnia [...]). Każdorazowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dostosował układ ratalny do możliwości finansowych zobowiązanego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy, rozpatrując wniosek podatnika nie stwierdził niemożności uregulowania przez niego ostatniej raty zaległego podatku od towarów i usług, a wskazał jedynie na brak możliwości jej jednorazowej zapłaty. Przyznana, decyzją z dnia [...], ulga ratalna nie jest zatem ulgą niewykonalną, gdyż ustalone raty w wys. 149 zł - 150 zł pozwalają na systematyczną spłatę zaległości w obecnej sytuacji finansowej zobowiązanego i dają możliwość zgromadzenia środków w terminie do 22.06.2015 r. w celu zrealizowania ostatniej raty. Słusznie też podniesiono w zaskarżonej decyzji, że udzielona ulga w postaci spłaty w ratach zobowiązania wobec budżetu państwa jest swoistym rodzajem kredytu, z którego zobowiązany korzysta od 2008 r. Zdaniem Sądu, również argumentacja strony dotycząca "trwałej niewykonalności" decyzji "ratalnej" z uwagi na trudną sytuację finansową, materialną i osobistą podatnika (wysokość miesięcznych dochodów; wiek), nie uzasadnia – jak wywiódł organ w zaskarżonej decyzji - pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku i udzielenia ulgi, opartej na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak wcześniej wskazano, umorzenie odsetek za zwłokę w analizowanej sprawie nie leży w "interesie publicznym", gdyż w przypadku wnioskodawcy, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie wystąpił całkowity i trwały brak możliwości zaspokojenia zobowiązań wobec budżetu państwa, a egzystencja podatnika nie będzie zagrożona w przypadku odmownego rozstrzygnięcia wniosku. Zatem i w tym kontekście przesłanka "ważnego interesu podatnika" również nie wystąpiła, co słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. W opinii Sądu zasadnie organ II instancji uznał, że za stwierdzeniem "ważnego interesu podatnika" nie przemawia również sytuacja zdrowotna skarżącego. Podatnik wskazał różne dolegliwości, na które cierpi z uwagi na wiek (l.69), w związku z czym zmuszony jest ponosić stałe miesięczne koszty leków i leczenia (ok. 250 zł, okoliczność nieudokumentowana, ale niekwestionowana) oraz dodatkowe wydatki (na zakup okularów, aparatu słuchowego, protez zębowych w łącznej wysokości 6.700 zł, poniesione w okresie 2012-2014) czy wydatki na cele rehabilitacyjne (w wys. 3.648 zł - odliczone od dochodu - PIT-37 za 2012 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zakwestionował powyższego, jednak stanął na stanowisku, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (patrz wyroki WSA w Łodzi z dnia 18.04.2008r. sygn. akt I SA/Łd 55/08, źródło: Lex nr 469278; z dnia 05.11.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 621/11, źródło: 1085549), że po przejściu na emeryturę dochody ulegają obniżeniu, a z uwagi na wiek podatnik może ponosić, oprócz typowych dla każdego gospodarstwa wydatków, koszty leczenia, co nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej. Zauważył przy tym, że pomimo wykazanych problemów zdrowotnych, podatnik wykonuje pracę kierowcy, która wymaga szczególnych predyspozycji psychofizycznych. Z tymi stwierdzeniami organu Sąd również w pełni zgadza się. Dodać też trzeba, że przy rozpatrywaniu spraw z zakresu ulg podatkowych opartych na art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości, co słusznie podniósł organ II instancji w zaskarżonej decyzji. Przyczyny powstania przedmiotowych zaległości (w tym przypadku nieprawidłowości powstałe w wyniku prowadzenia księgowości przez Biuro Podatkowe S. W. w G., współpraca z nieuczciwym kontrahentem - komisantem/wystawcą faktury) wiążą się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i nie uzasadniają pozytywnego rozpatrzenia wniesionego wniosku, jak słusznie podniósł organ odwoławczy. W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały wyczerpującej oceny argumentów przedstawionych przez skarżącego oraz dowodów potwierdzających jego sytuację majątkową i zdrowotną, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Te okoliczności nie potwierdzają, aby sytuacja skarżącego należała do szczególnych, uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi, zwłaszcza – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem względem innych podatników, którzy faktycznie znajdują się w trudnej sytuacji. Reasumując uznać należy, że wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe rozpatrując jej wniosek zasadnie wzięły pod uwagę wszystkie przesłanki udzielenia ulgi wymienione w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę z jednej strony sytuację finansową i możliwości płatnicze strony skarżącej, a z drugiej strony obowiązki publicznoprawne i zasady nimi rządzące, dokonały wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego" i odniosły się do wszystkich argumentów strony podniesionych zarówno we wniosku jaki i w toku postępowania. Biorąc powyższe po uwagę, Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisów wskazanych w skardze. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. ms