I SA/Łd 301/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.36.2022.17 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Decyzją z 28 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1, § 2, § 3 i § 4a, art. 81b § 2a, art. 207 i art. 210 §1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), odmówił S. B. i P. B.stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 72.920 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że 8 grudnia 2015 r. podatnik nabył wraz z małżonką – S. B. działkę nr [...] (oraz dodatkowe działki o numerach [...], [...]) na podstawie umowy przeniesienia własności, zgodnie z aktem notarialnym nr Rep. A nr [...] z. za łączną kwotę 180.000,00 zł. Następnie działka o numerze [...] została podzielona na działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które sprzedano w latach 2016 i 2017 r. Całość przychodu w kwocie 290.500,00 zł oraz 39.000,00 zł z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości podatnik rozliczył w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2016 i 2017 rok, czyli w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – A. P. B., z siedzibą w K.. Pismem z 6 kwietnia 2022 r. małżonkowie B. zostali wezwani do złożenia zeznania PIT-39 za lata 2016 i 2017 w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia. W odpowiedzi podatnik 26 kwietnia 2022 r. poinformował organ I instancji, że w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą i sprzedaż wymienionych nieruchomości została rozliczona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazał, że za środki uzyskane ze sprzedaży w 2019 roku małżonkowie nabyli nieruchomość na własne cele mieszkaniowe. W dniu 7 lipca 2022 r. do Urzędu Skarbowego w Pabianicach wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą zeznania PIT-36 za rok 2016 i 2017, w których nie uwzględniono sprzedaży ww. działek w ramach działalności gospodarczej podatnika. Następnie podatnicy złożyli PIT-39 za rok 2016 i 2017 w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycie, w efekcie czego cały uzyskany przychód został ujęty jako ulga mieszkaniowa. Odwołując się do definicji legalnej pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonując czynności związanych ze sprzedażą działek działał z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym oraz na rachunek podatnika. Ponadto czynności sprzedaży działek gruntu prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły, zaś ich przebieg i ich następstwo, powtarzalność stosownych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (podział działek, zbywanie działek) świadczyły o tym, że działania strony nie były przypadkowe i incydentalne. Ustalono również, że w latach 2018-2021 podatnik nadal uzyskiwał przychody ze sprzedaży działek, co świadczy o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej. Zdaniem organu fakt zawieszenia (od lutego 2017 r.) działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla oceny, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec prowadzenia jej w sposób ciągły i w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży ww. nieruchomości. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że otrzymane przez podatnika przychody ze sprzedaży działek są przychodami uzyskanymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego wnioskowana przez stronę nadpłata w podatku dochodowym za 2016 r. w wysokości 72.920 zł, stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie występuje. W konsekwencji zgodnie z art. 81b § 2a O.p. złożona przez podatników korekta deklaracji za 2016 r. nie wywołuje skutków prawnych i jest bezskuteczna. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania decyzją z 13 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodu z działalności gospodarczej i odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 72.920,00 zł. DIAS w Łodzi podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, że czynności związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, iż podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż zakup nieruchomości nastąpił 13 listopada 2015 r., na podstawie sprzedaży warunkowej, a ostatecznie 8 grudnia 2015 r., nastąpiło przeniesienie własności aktem notarialnym Rep. A. Nr [...]. Natomiast wniosek o ustalenie warunków zabudowy 7 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z budynkami gospodarczymi oraz urządzeniami infrastruktury technicznej podatnik złożył do Urzędu Miasta i Gminy Lutomiersk już 16 października 2015 r., a zatem jeszcze przed zakupem przedmiotowej nieruchomości. Kolejne wnioski podatnik składał zaś z 17 listopada 2016 r. dla inwestycji obejmującej budowę trzynastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz urządzeniami infrastruktury technicznej dla działki nr [...], dla części działki nr [...] w obrębie P., a następnie 11 maja 2018 r. o zatwierdzenie projektu podziału działki nr [...] w wyniku którego powstało 16 działek, dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. W ocenie organu wbrew twierdzeniom podatnika nie może być mowy o zakupie nieruchomości dla celów rolniczych i wykorzystywania jej na cele rolnicze, zwłaszcza, że kurs rolniczy, na który powołuje się strona rozpoczął się w 2018 r., a więc już po sprzedaży znacznej części działek. Zdaniem Dyrektora, o zamierzeniach podatników, co do wykorzystania zakupionej nieruchomości, świadczy też fakt zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz okoliczność, że we wszystkich umowach sprzedaży nieruchomości zawartych w latach 2016 i 2017 widnieje zapis, że P. B. dokonuje sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. w K.. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że działania podejmowane przez podatnika miały na celu uzyskanie korzyści majątkowej i ukierunkowane były na osiągnięcie zysku, a P. B. wykonywał je w sposób zorganizowany i ciągły. Przebieg poszczególnych czynności (podział działek, zbywanie działek) i ich następstwo, powtarzalność, systematyczność oraz fakt, że działał w imieniu własnym i na rzecz oraz za zgodą żony, świadczą o tym, że nie można przypisać uzyskanego przychodu ze sprzedaży działek, do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W sytuacji zatem, gdy podatnik określone czynności wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek w postaci między innymi sprzedaży nieruchomości, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik P. B. i S. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się od obowiązku ustalenia: a) czy nieruchomość została zakupiona na cele rolnicze czy też z zamiarem przyszłego podziału, a następnie zorganizowanego i ciągłego zbycia tych nieruchomości; b) czy nieruchomość była i nadal jest wykorzystywana na cele rolnicze; c) motywacji i zamiaru stron co do celu nabycia nieruchomości, a następnie przyczyn jej podziału i zbycia, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego, a co najmniej przedwczesnego, przyjęcia, że strony podejmowały czynności i osiągały przychód w ramach działalności gospodarczej; 2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: a) nieuzasadnione przyjęcie, że strony nabyły nieruchomość w celu jej podziału i sprzedaży, by następnie uczynić sobie z tego stałe źródło zarobkowania, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień stron, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nieruchomość została nabyta jako nieruchomość rolna, a następnie część działek została wydzielona i sprzedana, by pozyskać środki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych stron, zaś przez cały ten czas znaczna część zakupionej nieruchomości była i nadal jest wykorzystywana na cele rolnicze, nie zaś jak twierdzi organ, że była nabyta wyłącznie w celu jej podziału i dalszej odsprzedaży; b) przyjęcie w stosunku do stron, że ich zachowanie spełnia definicję działalności gospodarczej również z tego powodu, że P. B. sprzedawał pierwotnie nieruchomości w ramach swojej działalności gospodarczej, podczas gdy P. B. prowadzi działalność gospodarczą z zakresu wyceny nieruchomości, a nie trudnił się sprzedażą nieruchomości, zaś S. B. nie prowadziła działalności gospodarczej i w stosunku do niej ten aspekt formalnego prowadzenia działalności nie może być argumentem przemawiającym za dokonaniem sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a sama ocena spełnienia definicji działalności gospodarczej w stosunku do niej powinna być dokonana indywidualnie, a nie zbiorczo z mężem i przez pryzmat prowadzonej przez męża działalności gospodarczej; c) nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że postępowanie stron wypełniało cechy działalności gospodarczej, w szczególności miało charakter ciągły i zorganizowany, podczas gdy nie sposób przypisać działaniom stron zaplanowania, ciągłości i zorganizowanego charakteru pozwalającego uznać, że działania stron spełniły definicję działalności gospodarczej, bowiem strony nabyły nieruchomość rolną, a następnie w ramach normalnego zarządu majątkiem prywatnym dokonały jej podziału sprzedając część działek przeznaczając środki ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe (zakup nieruchomości w K.i wybudowanie tam domu), zaś na pozostałych działkach strona prowadziła i nadal prowadzi działalność rolniczą; d) pominięcie, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, co jest okolicznością wskazującą na dokonanie sprzedaży w ramach normalnego zarządu majątkiem prywatnym, zaś znaczna część nieruchomości była i nadal jest wykorzystywana na cele rolnicze. II. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, iż działania podejmowane przez strony spełniają definicję działalności gospodarczej, w konsekwencji czego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy nie sposób przyjąć, że przychód uzyskany przez strony jest przychodem z działalności gospodarczej; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nie spełnia definicji przychodu z działalności gospodarczej, w konsekwencji czego winien mieć zastosowanie powołany przepis. Ponadto, wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: - podatkowej księgi przychodów i rozchodów na okoliczność nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu wykonania mapy z projektem podziału nieruchomości zgodnie z fakturą nr [...] z 09.08.2016 r. wystawioną przez Biuro Usług Geodezyjnych i Kartograficznych Geo-B. s.c. W. K., B. Z.; - spisu z natury na dzień 1 stycznia 2016 r. przygotowany 4 lipca 2022 r. na okoliczność wyłączenia ze spisu z natury na dzień 7 lipca 2022 r. nieruchomości wskazanych na str. 8 zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena kwalifikacji skutków sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu, w szczególności czy przychód z jej sprzedaży (części nieruchomości w postaci wydzielonych działek) zaliczony być winien do źródła określonego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), zatem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy, czy też źródło tego przychodu należy przyporządkować do określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Według skarżących, ich działania nie spełniły definicji działalności gospodarczej, bowiem strony nabyły nieruchomość rolną, a następnie w ramach normalnego zarządu majątkiem prywatnym dokonały jej podziału sprzedając część działek i przeznaczając środki ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe (zakup nieruchomości w K. i wybudowanie tam domu), zaś na pozostałych działkach strona prowadziła i nadal prowadzi działalność rolniczą. Nadto, zdaniem skarżących, P. B. prowadzi działalność gospodarczą z zakresu wyceny nieruchomości i nie trudnił się sprzedażą nieruchomości, zaś S. B. nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej. Z kolei, zdaniem organu, sprzedaż działek przez skarżącego należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany przez skarżącego z przedmiotowej sprzedaży, powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji skutkuje brakiem nadpłaty i uznaniem korekty zeznania za bezskuteczną. Sąd podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9. O tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne jego odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej subiektywnie jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne. (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, w której wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 833/07). Przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest także jej wykonywanie w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przywołać w tym miejscu należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7.10.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10, w którego ocenie nie można przypisywać podatnikowi swobodnego prawa wyboru, pod jakie źródło przychodów zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział takiej dowolności – z uwagi zapewne na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zatem zakresie decydujące znaczenie posiadać musi treść obowiązujących przepisów adekwatnych do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/22). Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1.02.2012r., sygn. akt I SA/Po 851/11). Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03). Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego, a nie prawnego, jej "legalności" lub nielegalności. W przypadku, gdy osobą prowadzącą działalność gospodarczą przy użyciu przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna to posiadane przez nią i stanowiące jej własność nieruchomości, o ile zostały przez nią przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stają się składnikiem jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każda nieruchomość, stanowiąca własność przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, z momentem jej przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, staje się składnikiem przedsiębiorstwa. Przeznaczenie danej rzeczy do prowadzenia przedsiębiorstwa jest czynnością faktyczną rodzącą określone skutki prawne. Zaistnienie tego faktu powoduje "przejęcie" własności takiej rzeczy z majątku "osobistego" osoby fizycznej do majątku jej przedsiębiorstwa pozostając nadal własnością tej osoby. O tym czy własność danej rzeczy jest składnikiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej decyduje jej charakter i przeznaczenie. Dlatego też twierdzenia skarżącego, że podejmował jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, że nie posiadały one znamion działalności gospodarczej, a nakierowane były w istocie na ochronę substancji majątku, nie mają uzasadnienia. Decydujące znaczenie miał bowiem fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości do prowadzenia działalności jako "towar" sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczy chociażby wystąpienie przed jej zakupem o warunki zabudowy siedmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z budynkami gospodarczymi i infrastrukturą techniczną, a nadto oświadczenie skarżącego złożone we własnym imieniu i za zgodą żony przy akcie notarialnym przy sprzedaży poszczególnych działek, iż sprzedaży dokonuje się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą A. P. B.. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wszelkie działania cechujące się fachowością, tj. stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem, podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (...) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08). Z akt sprawy wynika, że skarżący podjął zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. W toku postępowania ustalono, że zakup nieruchomości nastąpił 13.11.2015 r. na podstawie sprzedaży warunkowej - akt notarialny Rep. A. Nr [...], a ostatecznie 8.12.2015 r. nastąpiło przeniesienie własności aktem notarialnym Rep. A. Nr [...]. Wniosek o ustalenie warunków zabudowy siedmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z budynkami gospodarczymi oraz urządzeniami infrastruktury technicznej skarżący P. B. złożył do Urzędu Miasta Gminy L. już 16.10.2015 r, zatem - jak wskazano powyżej - jeszcze przed zakupem przedmiotowej nieruchomości. Kolejny wniosek skarżący złożył 17.11.2016 r. dla inwestycji obejmującej budowę trzynastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej dla działki nr [...], dla części działki nr [...] w obrębie P.. Następnie 11.05.2018 r. wpłynął wniosek o zatwierdzenie projektu podziału działki nr [...], w wyniku którego powstało 16 działek, dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Wobec powyższego zasadnie, zdaniem Sądu, organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że nie może być tu mowy o zakupie nieruchomości dla celów rolniczych i wykorzystywania jej na cele rolnicze, a samo wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy przed zakupem nieruchomości i składanie kolejnych wniosków związanych z podziałem działek i ich zagospodarowaniem świadczy o powziętym z góry zamiarze co do jej przeznaczenia. Również słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że złożenie przed nabyciem gruntu wniosku o ustalenie warunków zabudowy, miało przede wszystkim na celu potwierdzenie możliwości zmiany sposobu zagospodarowania terenu, podziału nieruchomości i budowy domów jednorodzinnych, co w efekcie małżonkowie uczynili, by następnie sukcesywnie sprzedawać działki od roku 2016 przez kolejne lata. Z akt sprawy wynika, że w latach 2016 i 2017 skarżący dokonywał odpłatnego zbycia nieruchomości – wydzielonych działek, a mianowicie w roku 2016: działki [...] za cenę 48.000,00 zł (akt notarialny Rep.A nr [...]), działki [...] za cenę 49.000,00 zł (akt notarialny Rep.A nr [...]), działki [...] za cenę 49.000,00 zł (akt notarialny Rep.A nr [...]), działki [...] za cenę 48.000,00 zł (akt notarialny Rep.A nr [...]), działki [...] za cenę 51.000,00 zł (akt notarialny Rep.A nr [...]), działki [...] za cenę 45.000,00 zł (akt notarialny Rep.A nr [...]), a w roku 2017 działki [...] za cenę 39.000,00 zł (akt notarialny Rep.A nr [...]) W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, nie może być tu mowy o zakupie nieruchomości dla celów rolniczych i wykorzystywania jej na cele rolnicze. Samo wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy przed zakupem nieruchomości i składanie kolejnych wniosków związanych z podziałem działek i ich zagospodarowaniem świadczy o powziętym z góry zamiarze co do jej przeznaczenia. Złożenie przed nabyciem gruntu wniosku o ustalenie warunków zabudowy, miało przede wszystkim na celu potwierdzenie możliwości zmiany sposobu zagospodarowania terenu (z uwagi na brak uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), podziału nieruchomości i budowy domów jednorodzinnych, co w efekcie małżonkowie uczynili, by następnie sukcesywnie sprzedawać działki od roku 2016 przez kolejne lata. Nawet założywszy, iż w dacie nabycia nieruchomości skarżący nie miał zamiaru jej sprzedaży nie oznacza, że późniejsze jego działania ku temu zmierzały. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie jej podziale, dokonanie jej sprzedaży z uzyskanym nowym statusem, w tym z warunkami zabudowy na budowę kilkunastu domów jednorodzinnych z infrastrukturą techniczną, nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika czy organu podatkowego decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika, czy jego potrzeby. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia, lecz z chwili, w której w istocie staje się przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie jednorazowy zakup nieruchomości, lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia, ciągłość i metodyczność działań stanowią o charakterze działalności podatnika. Dla opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obojętny jest sposób nabycia zbytej nieruchomości, a ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na cel, w jakim nabycie jej nastąpiło (vide - wyrok NSA z 4.01.2012r., sygn. akt II FSK1249/10). Zaakcentować też trzeba, że zwrot "obrót nieruchomościami" nie jest tożsamy z pojęciem "handel". Handel polega przede wszystkim na kupnie, a następnie sprzedaży, tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż, w tej samej postaci, lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Zamiar, a następnie fakt dokonania takiego obrotu (sprzedaży) innych niż wcześniej zakupione nieruchomości kwalifikować należy, jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościom, zaś odpłatne zbycie takich rzeczy (praw) należy traktować, jako następujące w wykonaniu takiej działalności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2010 r., sygn. akt ISA/Gl 179/10). Zasadnie wywiódł organ, że aktywność dotycząca nieruchomości oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń (na przestrzeni dwóch lat) wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. Skoro skarżący podejmuje zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągnięcie przychodu generowanego przez poszczególne działki wydzielone z nieruchomości, uzyskany przychód wygenerowany przez nie należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie mamy do czynienia z aktywnością dotyczącą nieruchomości jedynie incydentalną. Aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od pewnego czasu, tj. od sprzedaży w 2016 r. pięciu z wyodrębnionych nieruchomości niezabudowanych, gdy sprzedano pierwsze nieruchomości. Nadto, w kolejnych latach dokonano sprzedaży kolejnych działek i powtórzono ww. procedurę w stosunku do pozostałej powierzchni wydzielonych działek. Działania takie nacechowane są niewątpliwie przymiotem ciągłości. Nie sposób zatem uznać powyższych działań, jako zwykły zarząd majątkiem osobistym. Sprzedaż działek, wydzielonych z nieruchomości rolnej i posiadających warunki zabudowy, będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te nie będą różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie też organ odwoławczy podniósł, że nie można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika, że początkowo skarżący zakwalifikował przychód ze sprzedaży nieruchomości w działalności gospodarczej z uwagi na błędną poradę prawną, jakoby nie mógł sprzedać nieruchomości powstałych w wyniku zakupionej wcześniej nieruchomości inaczej aniżeli w ramach działalności gospodarczej, ponieważ już przed zakupem nieruchomości skarżący planował jej podział w celu dalszej odsprzedaży. Niewiarygodnym jest, jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, aby profesjonalista w tej dziedzinie, osoba prowadząca działalność gospodarczą, przez okres ponad 5 lat, tj. do złożenia korekty zeznania podatkowego w roku 2022, nie zgłębiła wiedzy dotyczącej zasad prowadzenia działalności gospodarczej, tj. przepisów prawa podatkowego w tym zakresie i nie interesowała się możliwościami korzystniejszego zbycia działek oraz zweryfikowania formy sprzedaży przed wezwaniem organu podatkowego I instancji. Tym bardziej, że skarżący korzystał z usług profesjonalnego biura rachunkowego C. Sp. z o.o., obsługującego D. B.-M. RZECZOZNAWCY MAJĄTKOWI SPÓŁKA PARTNERSKA, w której P. B. był wspólnikiem w latach 2016 i 2017. Nietrafiony jest również podniesiony przez pełnomocnika skarżących argument, że podjęcie i ukończenie rolniczych kursów kwalifikacyjnych świadczyło o zakupie nieruchomości wyłącznie na cele rolne, tym bardziej, że skarżący przed zakupem nieruchomości i będąc jej właścicielem występował do Urzędu Miasta i Gminy w L. o ustalenie warunków zabudowy i inne stosowne dokumenty dotyczące celu jej przeznaczenia. Natomiast kursy rolnicze skarżący rozpoczął w roku 2018, to jest dwa lata po sprzedaży pierwszych działek. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji wskazał, że decyzję o zmianie kwalifikacji przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży działek w prowadzonej działalności gospodarczej na własne cele mieszkaniowe skarżący podjęli w 2022 roku po otrzymaniu wezwania od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, a budowę domu rozpoczęli w 2019 r. Przedstawione faktury wystawione zostały w latach 2020-2022 i do czasu złożenia korekt za lata 2016 i 2017, to jest przez okres 5 lat, skarżący nie złożyli deklaracji podatkowej PIT-39. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, zakup nieruchomości i poniesione wydatki na budowę domu mieszkalnego w K., przy ul. [...]29 sfinansowane ze środków ze sprzedaży działek nie świadczą o celu, w jakim zostały zakupione i częściowo sprzedane działki. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez pełnomocnika Skarżących korekty remanentu i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z naniesioną datą 04.07.2022 r. należy podkreślić, że P. B. 26.04.2022 r. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w treści swojego pisma napisał cyt.: "Informuję, że w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości prowadziłem działalność gospodarczą i sprzedaż ta została rozliczona w ramach działalności". Natomiast 24.06.2022 r. w toku czynności sprawdzających P. B. złożył odmienne do uprzedniej treści oświadczenie uznając, iż sprzedaż działek nastąpiła na własne cele mieszkaniowe i załączając m.in. kopie remanentów na 01.01.2016 r. i 31.01.2016 r. oraz Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów za 2016 r. i 2017 r., w których brak jest zapisów dotyczących zdarzeń gospodarczych związanych z przedmiotowymi działkami. Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIAS, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości jest w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych spełniających elementy definicji działalności gospodarczej. Nie ma przy tym wątpliwości, że działania podejmowane przez skarżącego miały na celu uzyskanie korzyści majątkowej i ukierunkowane były na osiągnięcie zysku, a skarżący wykonywał je w sposób zorganizowany i ciągły. Przebieg poszczególnych czynności (podział działek, zbywanie działek) i ich następstwo, powtarzalność, systematyczność oraz fakt, że działał w imieniu własnym i na rzecz oraz za zgodą żony, świadczą o tym, że nie można przypisać uzyskanego przychodu ze sprzedaży działek, do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Analizując stan faktyczny stwierdzić należy, że dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości charakteryzuje się obiektywnymi cechami właściwymi dla działalności gospodarczej i aktywność ta spełnia cechy działalności zarobkowej. Wbrew zarzutom skargi, skarżąca nie została potraktowana przez organy jako przedsiębiorca, co wyjaśniono na stronach 14 (ostatni akapit) i 15 (pierwszy akapit) zaskarżonej decyzji, co Sąd w pełni aprobuje. Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organ zasadnie odniósł ustalony w sprawie stan faktyczny do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. Zatem nie powstała w tym stanie rzeczy nadpłata, a korekta nie wywołała skutków prawnych. Zdaniem Sądu, organy zgromadziły dowody wystarczające i umożliwiające wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia. Podnieść też trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko, odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się na koniec do wniosku dowodowego zawartego w skardze podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, ale tylko z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że celem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, a art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Co do wniosku dowodowego skarżących podnieść trzeba, że przedstawione dokumenty zostały sporządzone przez skarżących tuż przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty zeznania PIT-36 za badany okres, co wynika z zestawienia daty sporządzenia, a właściwie skorygowania tych dokumentów i daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z korektą zeznania. Pierwotnie, co wynika z akt sprawy, skarżący zaewidencjonował po stronie kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki poniesione z tytułu wykonania mapy z projektem podziału nieruchomości zgodnie z fakturą nr [...] wystawioną przez Biuro Usług Geodezyjnych i Kartograficznych E. s.c. Zatem przedłożone dokumenty zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania i w istocie zmierzają do zmiany okoliczności faktycznych, a ww. przepis temu nie służy. Dlatego wniosek nie został uwzględniony. Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a. AKE.