I SA/Łd 302/07

Dnia 12 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 roku sprawy ze skargi Ł. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] z dnia [...] i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nr [...] z dnia [...]. I SA/Łd 302/07 Uzasadnienie Pismem z dnia 3 kwietnia 2006 roku Ł. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny poinformował, że z dniem 12 sierpnia 2005 roku przeniósł swój "ośrodek interesów życiowych" do Wielkiej Brytanii, gdzie posiada umowę o pracę z angielskim pracodawcą, zawartą na czas nieokreślony. W dniu składania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie posiadał stałego miejsca zameldowania na terytorium Rzeczypospolitej, nie otrzymywał w Polsce żadnych dochodów i nic go z Polską nie wiązało. Na terytorium kraju posiadał jedynie działkę z domem w trakcie budowy, którą w przyszłości zamierza wykorzystywać w celach rekreacyjnych lub sprzedać. W ocenie Ł. K. w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym jego rezydencja podatkowa znajduje się w Wielkiej Brytanii. Stwierdził zatem, iż od dnia 12 sierpnia 2005 roku jedynie w tym kraju powinien uiszczać należny podatek. W dniu 25 maja 2006 roku skarżący przesłał do Urzędu Skarbowego Ł. oświadczenie, że w jego sprawie nie toczy się żadne postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa ani też postępowanie przed sądem administracyjnym. Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2006 roku w przedmiocie obowiązku rozliczenia się w kraju rezydencji z dochodu uzyskanego w Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Jako podstawę prawną postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał: art. 216, art. 217, art. 14a §1 i §4, art. 14b ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. z 2005 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.); art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.); art. 4 ust. 2a umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz.U. z 1978 r., Nr 7, poz. 20). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził między innymi, iż, zgodnie z art. 4 ust. 2a umowy z dnia 16 grudnia 1976 roku osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Przy czym miejsca zamieszkania nie można identyfikować z miejscem zameldowania. Do uznania, że dana osoba nie ma miejsca zamieszkania w Polsce konieczne jest, aby jej przebywaniu poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej towarzyszył zamiar przebywania tam na stałe. Czasowe przebywanie poza granicą, nawet przez kilka lat w celu wykonywania pracy lub kształcenia nie oznacza utraty miejsca zamieszkania w Polsce. Dla udowodnienia, iż Ł. K. nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce konieczne byłoby posiadanie przez niego certyfikatu rezydencji, wydanego przez odpowiednią brytyjską administrację podatkową. W odwołaniu od powyższego postanowienia, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ł. K. stwierdził, iż posiada certyfikat rezydencji wydany przez odpowiednią brytyjską administrację podatkową. Dodał, że przebywa za granicą wraz z żoną. Posiada w Wielkiej Brytanii mieszkanie, pracę, samochód oraz opłaca w tym kraju podatki, składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne oraz wszelkie rachunki. Powołał się ponadto na rozmowę przeprowadzoną z pracownikiem Urzędu Skarbowego Ł., który oświadczył, iż skarżący może uważać się za rezydenta Wielkiej Brytanii, w związku z czym nie musi rozliczać się z dochodów zagranicznych w Polsce. Do odwołania załączona została kserokopia certyfikatu rezydencji, kopia "payroll" z rachunkiem za mieszkanie oraz kopia umowy o pracę na czas nieokreślony. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając decyzję Dyrektor stwierdził, iż dla ustalenia miejsca zamieszkania podatnika należy posiłkować się art. 25-28 Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 25 wskazanej ustawy miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Organ odwoławczy uznał, że miejsce zamieszkania należy odróżnić od miejsca stałego pobytu, to jest miejsca, w którym dana osoba przebywa w określonym czasie, nie mając jednak zamiaru przebywania w nim na stałe. W ocenie Dyrektora o tym czy pobyt ma charakter czasowy czy też nie, muszą każdorazowo rozstrzygać okoliczności danego przypadku. Nie ma przy tym znaczenia czas pobytu lecz jego charakter. Wyjazd za granicę w celach zarobkowym czy kształcenia nie oznacza utraty stałego miejsca zamieszkania w Polsce. W ocenia Dyrektora opisany przez skarżącego stan faktyczny nie potwierdza jednoznacznie, iż Ł. K. wyjechał do Wielkiej Brytanii z zamiarem stałego pobytu w tym kraju. Odnosząc się do załączonych do odwołania od decyzji organu I instancji dokumentów organ II instancji zaznaczył, iż w trybie udzielania informacji podatkowych organ nie jest uprawniony do oceny przedłożonych dokumentów. W udzielanej informacji organ podatkowy ustosunkowuje się tylko i wyłącznie do zawartego we wniosku stanu faktycznego, natomiast nie ma prawa oceny i weryfikacji dokumentów załączonych do takiego wniosku. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmienia ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz. 1199) od dnia 1 września 2005 roku zaczął obowiązywać art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem właściwym do wydawania pisemnych interpretacji w indywidualnych sprawach w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej został Minister Finansów. W dniu 20 października 2006 r. Ł. K. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej podanie o ponowne rozpatrzenie jego sprawy o wydanie interpretacji przepisów dotyczących rozliczenia się z podatku dochodowego na terenie Polski oraz ustalenie miejsca rezydencji podatkowej. Do podania załączono kopię decyzji Ministra Finansów z dnia 25 września 2006 roku, w której Minister za prawidłowe uznał stanowisko L. K. w sprawie dotyczącej interpretacji prawa podatkowego w związku z przeniesieniem rezydencji podatkowej do Zjednoczonego Królestwa. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Ł. K. stwierdził między innymi, iż w związku ze zmianą z dniem 1 września 2005 roku Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy nie był organem właściwym do interpretacji przepisów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania. W tego typu sprawach organem właściwym był bowiem Minister Finansów i Urząd Skarbowy powinien przekazać prośbę o interpretację zgodnie z właściwością. Uznał ponadto, iż odwołanie zostało wniesione w terminie, bowiem we właściwym czasie zostało ono złożone w brytyjskim urzędzie pocztowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając odpowiedź przytoczył argumenty tożsame z zawartymi w decyzji z dnia [...]. Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony skarżącej odnośnie terminowości wniesienia odwołania wskazał, iż zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 art. 1 powołanego aktu ). Analogiczne unormowanie zawarte zostało w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Artykuł 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ). Stwierdzenie wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa wchodzi z kolei w rachubę, o ile zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...]. Jak powyżej wskazano sąd stwierdza nieważność decyzji z przyczyn określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 247 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W niniejszej sprawie Ł. K. wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2006 roku zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie. Składając wniosek skarżący poinformował, iż od sierpnia 2005 roku przebywa na stałe w Wielkiej Brytanii i nic go z Polską nie wiąże. Przedstawiając swoje stanowisko uznał, iż jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii powinna w tym kraju opłacać wszelkie podatki. Kwestie dotyczące sposobu płacenia podatków przez osoby przebywające na stałe na terytorium Wielkiej Brytanii regulowała w 2006 roku umowa z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rzędem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i zysków majątkowych (Dz.U. z 1978 r., Nr 7, poz. 20). W okresie wydawania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] jak również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i postanowienia tego organu z dnia [...] obowiązywał art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzony przez art. 1 ust. 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 143, poz.1199 ze zm.). Przepis tan wszedł w życie z dniem 1 września 2005 roku i obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 roku. Zgodnie ze wskazanym artykułem organem właściwym do wydawania pisemnej interpretacji w indywidualnych sprawach, w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania był Minister Finansów. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie były organami właściwymi do rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy zatem uznać, iż wniosek Ł. K. skierowany był do niewłaściwego organu. Stosownie zaś do art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwego, zawiadamiając o tym wnoszącego podania. Zgodnie z przytoczonym przepisem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. powinien niezwłocznie przekazać wniosek skarżącego z dnia 3 kwietnia 2006 roku do organu właściwego w sprawie, to jest Ministrowi Finansów. Rozpatrując wskazany wniosek organ I instancji uchybił przepisom o właściwości. Również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymująca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana była z naruszeniem przepisów o właściwości. Należy bowiem zauważyć, iż decyzja organu odwoławczego doręczona została stronie skarżącej w dniu 9 października 2006 roku. Określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej upłynął z dniem 23 października 2006 roku, natomiast odwołanie zostało złożone w polskiej placówce pocztowej w dniu 26 października 2006 roku. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył, iż odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. stały się ostateczne. Jednakże, jak już powyżej wskazano, zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] jak również utrzymująca je decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości. Dyrektor Izby Skarbowej powinien zatem, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 powinien stwierdzić nieważność zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Należy przy tym zauważyć, iż postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż od daty doręczenia decyzji ostatecznej do daty wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie upłynęło pięć lat. Tym samym organ odwoławczy zobligowany był, stosownie do art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 stwierdzić nieważność decyzji i postanowienia wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości. Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie z dnia [...], w którym stwierdził wniesienie odwołania od decyzji dotkniętych wadą nieważności, naruszył dyspozycje art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym postanowienie to wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, w związku z czym, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 należało uznać jego nieważność. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.