I SA/Łd 303/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. J. L., kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. o nałożeniu na doradcę podatkowego T. L. kary pieniężnej. Jak wynika z akt sprawy pracownicy organu pierwszej instancji, w trakcie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec A spółki z o. o. w Ł., celem ustalenia składników majątku spółki, do których można by skierować egzekucję udali się do siedziby spółki i dokonali zajęcia ruchomości. Jednocześnie poprosili prezesa spółki o okazanie dokumentów księgowych firmy, tj. wykazu środków trwałych, rejestrów sprzedaży VAT, dokumentów potwierdzających stany magazynowe. Prezes spółki udzielił informacji, iż obsługę rachunkową A prowadzi Kancelaria Doradztwa Podatkowego B doradca podatkowy T. L., która jest w posiadaniu żądanych dokumentów. W związku z powyższym pracownicy organu egzekucyjnego udali się do tejże kancelarii celem uzyskania w/w dokumentacji rachunkowej. Jak wynika ze spisanego na tę okoliczność protokołu w trybie art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014., poz. 1619 ze zm.), dalej jako u.p.e.a. T. L. został pouczony o treści art. 233 § 1 k.k. oraz art. 36 u.p.e.a. i po rozmowie telefonicznej z prezesem A odmówił udostępnienia dokumentów z uwagi na to, że prezes spółki nie wyraził na to zgody. Następnie organ skierował do kancelarii pismo z 12 marca 2015 r., wzywające do złożenia kserokopii dokumentacji podatkowej. W odpowiedzi doradca podatkowy T. L. poinformował, iż niemożliwe jest we wskazanym terminie zgromadzenie żądanych dokumentów oraz złożenie stosownych wyjaśnień, bowiem część żądanych dokumentów pozostaje we władztwie jego klienta. W konsekwencji postanowieniem z [...] r. nałożono na T. L. karę pieniężną. W zażaleniu T. L. podniósł, iż podstawą jego odmowy udzielenia informacji był art. 37 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 213) oraz art. 76 1 § 2 k.p.c., z których wynika z nich, że doradca podatkowy nie musi udzielać informacji dopóki organ egzekucyjny nie przedłoży stosownego zwolnienia z tajemnicy zawodowej. W ocenie odwołującego się, by zapoznać się z dokumentami oraz informacjami będącymi w jego posiadaniu, a związanymi z wykonywanym zawodem, i w związku z tym objętymi tajemnicą zawodową organ powinien uzyskać uprzednio postanowienie o zwolnieniu z tajemnicy udzielone przez odpowiedni organ. Zgodnie bowiem z art. 37 § 2 ustawy o doradztwie podatkowym, w sprawie klienta nie może być przesłuchiwany jako świadek bez zwolnienia z tajemnicy zawodowej zatem postanowienie o nałożeniu kary pieniężnej jest bezpodstawne. Zwrócił ponadto uwagę, iż przywołany jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia art. 168e u.p.e.a., w całości dotyczy odpowiedzialności porządkowej dłużnika, a art. 168d § 1 u.p.e.a., dotyczy osoby, na której ciąży obowiązek udzielenia organowi egzekucyjnemu informacji. Oba wymienione przepisy prawa nie dotyczą zatem odwołującego się. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej przypomniał, że organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 67a § 2 u.p.e.a., w toku postępowania egzekucyjnego zwrócił się do A o okazanie dokumentów księgowych firmy. Prezes zobowiązanej spółki wskazał, że to doradca podatkowy T. L. jest w posiadaniu żądanych dokumentów. Dalej, powołując się na treść art. 11 ust. 1 i 11a pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) organ wskazał, że z informacji zawartych w bazie SeRCe, tj. Systemie Rejestracji Centralnej, spółka A, jako miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych wskazała adres siedziby Kancelarii Doradztwa Podatkowego, prowadzonej przez T. L. który, mimo wezwania nie przedłożył stosownych dokumentów, tłumacząc się brakiem zgody prezesa spółki. W ocenie organu odwoławczego takie działanie odwołującego się wskazuje na celowe przedłużanie postępowania, zmierzającego do ustalenia składników majątku A spółki. Organ zaznaczył, że przepisem prawa materialnego, w oparciu o który wydano kwestionowane postanowienie jest art. 168d § 1 u.p.e.a., a przepisem proceduralnym jest art. 168e § 4 tej ustawy. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż przywołany jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia art. 168e u.p.e.a. oraz art. 168d § 1 u.p.e.a. nie mogą dotyczyć osoby odwołującego się. Ponadto w ocenie organu wydanie przez doradcę podatkowego spornej dokumentacji rachunkowej spółki nie narusza tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym. Działając bowiem w oparciu o art. 36 § 1 u.p.e.a. organ pierwszej instancji wystąpił do doradcy podatkowego o udzielenie informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji, gdyż prezes zobowiązanej spółki, na którym na mocy art. 67a § 2 u.p.e.a. ciążył obowiązek udzielenia organowi egzekucyjnemu wszelkich wyjaśnień potrzebnych do dochodzenia należności pieniężnej, wskazał jego kancelarię jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej. Zatem w ocenie organu działanie strony wypełnia dyspozycję art. 168d § 1 u.p.e.a. i wszystkie przesłanki do wymierzenia, przez organ egzekucyjny kary pieniężnej zostały spełnione. T. L. zaskarżył powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - art. 37 ust 1, 2 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym oraz art. 761 § 2 k.p.c., przez ich nie zastosowanie i pominięcie przy rozpoznawaniu zażalenia faktu, iż skarżący jest doradą podatkowym uprawnionym do odmowy odpowiedzi na pytania, składania zeznań i składania dokumentów, w związku z obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej oraz, że nie został zwolniony z zachowania tajemnicy zawodowej, co uzasadnia zarzut naruszenia prawa oraz nie rozpoznania przez organy istoty sprawy, w zakresie powyższych okoliczności objętych zażaleniem; - art. 36 § 1 i 2 u.p.e.a., przez ich błędne zastosowanie i pominięcie faktu, iż skarżący nie jest uczestnikiem postępowania i z tej przyczyny nie należy do kręgu zobowiązanych do udzielania informacji w rozumieniu art. 36 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz, że żądane informacje nie były niezbędne do prowadzenia egzekucji, a organ mógł je uzyskać w inny sposób; - art. 168e i art.168d § 1 i 2 u.p.e.a., przez ich błędne zastosowanie, gdyż przepisy te, uprawniające do nakładania kar porządkowych nie mają zastosowania do osób uprawnionych do odmowy udzielenia informacji lub wyjaśnień w przypadku określonym w art. 36 § 2 u.p.e.a. oraz do osób zobowiązanych do zachowania tajemnicy zawodowej z odniesieniem do art. 37 ust 1-3 ustawy o doradcach podatkowych; - art. 83 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23), przez jego nie zastosowanie, gdyż powyższy przepis uprawnia do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania przez doradcę podatkowego w zakresie objętym tajemnicą zawodową, W treści skargi podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że skarżący, będący pełnomocnikiem dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, nawet nie będąc uczestnikiem postępowania w rozumieniu art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być zobowiązany do udzielenia organom egzekucyjnym informacji i wyjaśnień. Stanowi o tym ten fragment cytowanego przepisu adresowany, poza uczestnikami postępowania, także do "innych podmiotów". Zapis ten wskazuje, że ustawodawca nie ograniczył prawa organów egzekucyjnych do żądania wyjaśnień i informacji tylko od uczestników postępowania, lecz skierował uprawnienia śledcze organów egzekucyjnych do wręcz nieograniczonego kręgu adresatów. Biorąc pod uwagę, że skuteczność egzekucji jest jednym z podstawowych zadań demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP przyjąć należy, że żądanie takie może być skierowane także do pełnomocników dłużników, w tym także pełnomocników profesjonalnych. Zwolnienie zaś z obowiązku udzielenia odpowiedzi przewiduje w zasadzie jedynie art. 82 i 83 k.p.a., które nie mają zastosowania w sprawie. Zważyć jednak należy, że przewidziane w cytowanych przepisach ograniczenie dotyczy możliwości składania zeznań przez osoby wymienione w tych przepisach, względnie treści tych zeznań. Nie występuje natomiast ograniczenie podmiotowe przewidujące zakaz żądania informacji od pełnomocników profesjonalnych. Z kolei w myśl art. 37 ust.1 ustawy o doradztwie podatkowym doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu, zaś na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany jako świadek co do faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek, o którym mowa w ust. 1, chyba że został zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi ustawami. Ograniczenie dotyczy zatem możliwości przesłuchania doradcy podatkowego w charakterze świadka oraz co do faktów i informacji, o których doradca podatkowy powziął wiedzę w związku z wykonywaniem zawodu. W sprawie nie chodziło zaś o takie informacje, lecz o dane wynikające z urządzeń ewidencyjnych dłużnika, wobec czego nie można zasadnie przyjmować, że naruszono art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Powyższy wniosek jest tym bardzie zasadny, że jak wynika między innymi z protokołu ze złożenia wyjaśnień w trybie art. 36 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji organ żądał rejestru sprzedaży VAT spółki A za grudzien2014 r. i styczeń 2015 r. Żądał więc przedstawienia danych dokumentujących majątek podatnika. Jednocześnie zważyć należy, że przedmiotem penetracji organu egzekucyjnego w rozpoznawanej sprawie stały się dokumenty, które miały, według tego organu, pomóc w ujawnieniu majątku dłużnika pozwalającego na skuteczne wyegzekwowanie należności w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Organ egzekucyjny, domagając się przedmiotowych dokumentów nie zauważył jednak, że zgodnie z art. 71 § 1 cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeżeli egzekucja administracyjna należności pieniężnych staje się bezskuteczna, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Tak więc w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, gdy istnieje potrzeba poszukiwania majątku dłużnika organ egzekucyjny winien w pierwszym rzędzie wykorzystać tryb przewidziany w art. 913 i następnych k.p.c. i to nawet zanim zdecyduje się na wymierzenie kar porządkowych, tym bardziej, ze domagał się danych nie mających nic wspólnego z egzekwowana należnością. Podkreślić również należy, że doktryna kategorycznie zabrania żądania udzielania wyjaśnień i informacji celem ustalenia majątku zobowiązanego, lecz bezwzględnie nakazuje korzystać z trybu wskazanego powyżej (A. Skoczylas, Komentarz do art. 168d w: Postępowanie egzekucyjne w administracji R. Hauser, Z. Leoński, Warszawa 2003, s. 556). Wywieść zatem należy, że skorzystanie z drogi obranej przez organ egzekucyjny w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji nałożenie kary porządkowej na pełnomocnika dłużnika obarczone było istotnym uchybieniem procesowym. W takim przypadku stosowana winna być procedura przewidziana w art. 71 § 1 cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a nie środki dyscyplinujące przewidziane w art. 168d tej ustawy. Stąd też zaskarżone postanowienie nie może zyskać akceptacji sądu pierwszej instancji, sprawującego kontrolę w zakresie legalności zaskarżonych aktów organów administracji. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że na podstawie akt przedstawionych sądowi wraz ze skargą należy przyjąć, że decyzja wymiarowa będąca podstawą egzekucji w rozpoznawanej sprawie została uchylona w toku instancji. Potwierdzenie tej okoliczności w toku ponowionego postępowania powodowałoby, iż nakładanie kar porządkowych za brak (odmowę) ujawnienia majątku byłoby nie tylko przedwczesne, lecz wręcz bezprzedmiotowe. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy weźmie pod uwagę i uwzględni powyższe wskazania prawne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. mko