I SA/Łd 304/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant aplikant sędziowski Mateusz Podhalicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. B. i A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Pismem z 30 marca 2018 r. A. B. i A. B. reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podatnikom zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.780 zł z tytułu nabycia aktem notarialnym z [...] roku, Repetytorium A nr [...], niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości M. gmina L. Pismem z 13 listopada 2017r. podatnicy wnieśli odwołanie od tej decyzji. Postanowieniem z [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał decyzji nieostatecznej z [...] roku rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia przepisy art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, powołując się na treść art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że w myśl ww. przepisów dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zatem kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności określonych w § 1 art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie spójnika "lub" wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy tylko jednej z wymienionych okoliczności daje już organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugim warunkiem wskazanym w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki podkreślić należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi możliwość jej zaistnienia. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w sensie ścisłym, nie daje pewności, a jedynie wiarygodność istnienia określonych zdarzeń. Nie można bowiem osiągnąć pewności przypisanej faktom, mającym miejsce w przeszłości w przypadku okoliczności, które mają nastąpić w przyszłości (wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji). W związku z zastosowaniem przez ustawodawcę sformułowania "uprawdopodobni" przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. W ocenie organu II instancji w postanowieniu z [...] r. organ I instancji zasadnie stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zaistniał warunek określony w treści art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, ponieważ zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych był notariusz sporządzający pomiędzy stronami akt notarialny [...] r., a zatem na ten dzień przypadał termin płatności należności publicznoprawnej. Z uwagi na fakt, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z 31 grudnia 2017 r., a zatem bezspornym jest więc fakt, że w chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 24 listopada 2017 r., okres do upływu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. W konsekwencji organ wskazał, że w sytuacji zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia nie tyle okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu, na co wskazuje użyty w treści ww. przepisu zwrot "zobowiązanie nie zostanie wykonane". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., obawę braku uregulowania przedmiotowego zobowiązania wynikającego z ww. decyzji, uzasadnia również fakt wniesienia przez stronę odwołania od przedmiotowego postanowienia, które to wpłynęło do organu [...] r. W świetle powyższego, wbrew stanowisku podatników, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., Organ pierwszej instancji w sposób wystarczający uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy w pełni poparł stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., które zostało uzasadnione w sposób rzetelny, szczegółowy i wystarczający. Wszystkie działania w przedmiotowej sprawie prowadzone były prawidłowo i odpowiadały postawionym przed organami podatkowymi zasadom. W wydanym postanowieniu Organ pierwszej instancji wskazał okoliczności, które mogą mieć wpływ na niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji, a zatem uprawdopodobnił niewykonalność zobowiązania. Podsumowując organ wskazał, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w przedmiotowym przypadku, zostało dokonane na podstawie właściwie powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził występowanie okoliczności określonych w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś organ podatkowy I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane przy jednoczesnym podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. A zatem stan faktyczny analizowanej sprawy niewątpliwie pozwalał uznać, iż istniała obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w M., gmina L., oznaczonej jako działka nr 54/1 o powierzchni 1,48 ha, zawartej 11 lipca 2012 r. nie zostanie wykonane i wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W skardze do sądu administracyjnego A. B. i A. B. wnieśli o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. podnosząc zarzuty naruszenia: art. 127 O.p. w zw. z art. art. 120 O.p.i art. 121 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji ponownego i merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, z uwzględnieniem wszystkich jej okoliczności faktycznych, jak również prawnych, a nadto ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do kontroli słuszności zasadniczych dla rozstrzygnięcia okoliczności przyjętych za jego podstawę w ramach decyzji organu pierwszej instancji; art. 239b § 2 O.p. w zw z art 239b § 1 pkt 4 O.p. - poprzez brak uprawdopodobnienia przez organ, iż zobowiązanie wynikające z w/w decyzji organu podatkowego nie zostanie wykonane art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239a O.p. - poprzez bezzasadne uznanie, iż okoliczność upływu terminu przedawnienia może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy ewentualny, krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia, nie oznacza bowiem, iż zobowiązany (zobowiązani) na pewno nie wykonają dobrowolnie zobowiązania podatkowego - co w konsekwencji prowadzi do jednoznacznej konstatacji, iż brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia; art. 122 O.p. w zw z. art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. - poprzez naruszenie wskazanych w petitum zarzutu przepisów ordynacji podatkowej, skutkujących przeprowadzeniem przedmiotowego postępowania podatkowego z naruszeniem jego podstawowych zasad (reguł) i w rzeczywistości dążenie przez organ - z pominięciem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy (na co wprost wskazują zgłoszone do przeprowadzenia w ramach przedmiotowego postępowania sądowo-administracyjnego dowody z dokumentów) tylko i wyłącznie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego - całkowicie poza zakresem wyznaczającym obowiązki organu podatkowego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego i z naruszeniem jego podstawowych reguł (zasad). Dodatkowo podatnicy wnieśli o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]r. nr [...] na okoliczność informacji dotyczących uzupełnienia przez organy podatkowe zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie postępowania, co do którego zaskarżonym postanowieniem został nadany rygor natychmiastowej wykonalności oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]r. nr [...] na okoliczność faktu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w szczególności w kontekście oceny zasadności zarzutów podniesionych w przedmiotowej skardze, a dotyczących istotnego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady legalizmu oraz budzenia zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem nadał decyzji własnej z dnia [...]r. rygor natychmiastowej wykonalności. Analizując ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny Sąd doszedł do przekonania, iż nie sposób podzielić stanowiska wywiedzionego przez stronę skarżącą. W ocenie sądu organy podatkowe wykazały, iż z uwagi na wystąpienie przesłanek opisanych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było zasadne. Stosownie do przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto, jak stanowi art. 239b § 2 O.p., § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu w świetle okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy niewątpliwie organy wykazały wystąpienie pierwszej z przesłanek. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z [...] października 2017 r. zasadnie wskazując, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W rozpoznawanej sprawie płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych był notariusz sporządzający między stronami akt notarialny 11 lipca 2012 r., a zatem na ten dzień przypadał termin płatności należności publicznoprawnej. Natomiast z uwagi na fakt, iż z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatników nie został przerwany lub zawieszony, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z 31 grudnia 2017r. Zasadnie zatem organ uznał, że w chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 24 listopada 2017 r., okres do upływu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Oznacza to, że trafna jest konstatacja organów podatkowych, iż nie było formalnych przeszkód do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...]r.. określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Sąd I instancji w całości podziela przy tym pogląd orzeczniczy sądów administracyjnych, zgodnie z którym, jeżeli okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, to spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Op. polega na uprawdopodobnieniu, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji finansowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 punkt 1-3 O.p. - vide wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13. Jak wskazał NSA w orzeczeniu z 12 marca 2014 r. za nieuprawniony należy wniosek, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, (...), "organy podatkowe obu instancji winny skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej spółki, jej sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd.". Tymczasem wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści, ani z celu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Skoro zaś, (...), do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się ponadto do tego stanowiska orzeczniczego nakazującego uwzględnienie przy wykładni art. 239b § 1 i 2 O.p. perspektywy art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Sąd podziela wreszcie i ten pogląd prawny wyrażony w przytoczonym orzeczeniu, zgodnie z którym natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując (...) że art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Zatem wbrew stanowisku strony skarżącej organ uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2 art. 239b O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w jego pierwszej części, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. W szczególności nie może być uznane za jej naruszenie twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że negatywne skutki dla strony skarżącej są wywodzone z faktu skorzystania z prawa odwołania się od decyzji organu I instancji. Jak wskazano wyżej to ustawodawca zdecydował, że bliski upływ terminu przedawnienia stał się przesłanką zastosowania rygoru. W konsekwencji zaś możliwość odwołania się może spowodować przedawnienie zobowiązania podatkowego, czego zdaniem ustawodawcy należy uniknąć. Również i temu celowi służą wszak przepisy art. 239b O.p. Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych podatników Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem wnioski dowodowe złożone w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez stronę skarżącą wykraczają poza ramy cytowanego przepisu i zmierzają w istocie do zmiany ustaleń faktycznych sprawy. W ramach postępowania sądowoadministracyjnego jest to zabieg niedopuszczalny, a miejscem i czasem właściwym dla ich złożenia było postępowanie podatkowe. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. ak