I SA/Łd 305/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 roku 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić adwokatowi M. B. z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości G. D. z tytułu podatku dochodowego za rok 2011, w wysokości 9.025 zł wraz z należnymi odsetkami. Z przekazanych sądowi akt sprawy wynika, że pismem z dnia 21 października 2013 r. podatniczka wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z zeznania podatkowego PIT-39, złożonego w dniu 17 września 2013 r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że w roku 2011 została wprowadzona w błąd przez pracownika urzędu skarbowego, co do skutków podatkowych sprzedaży mieszkania. Oświadczyła, że pieniądze ze sprzedaży przeznaczyła na spłatę długów, które odziedziczyła po matce oraz na spłatę kredytu studenckiego w wysokości 14.625 zł. Podała, że z dniem 1 stycznia 2012 r. została zatrudniona jako sprzedawca. Otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 1.111,68 zł (netto). Od 2009 r. leczy się psychiatrycznie na nawracającą depresję i pozostaje nadal pod stałą opieką lekarską. Obecnie otrzymuje zasiłek rehabilitacyjny w wysokości 833,25 zł. Wcześniej pobierała zasiłek chorobowy w wysokości około 900 zł. Koszty utrzymania mieszkania wynoszą w przybliżeniu 700 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją nie uwzględnił wniosku. W uzasadnieniu decyzji podał, że w dniu 31 stycznia 2011 r. strona sprzedała udział wynoszący ¼ w prawie własności do lokalu mieszkalnego, uzyskując w wyniku tej transakcji przychód w wysokości 47.500 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że ponieważ sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat od momentu jego nabycia, strona była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w terminie właściwym do złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż, czyli za 2011 r. Strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 dopiero w dniu 19 września 2013 r. deklarując podatek do zapłaty w wysokości 9.025 zł. Organ podatkowy ocenił, iż aktualna sytuacja osobista, finansowa i rodzinna strony jest trudna. Stwierdził jednak, że wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, czy bieżącą egzystencją mają charakter prywatny i nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Są to koszty typowe i związane z funkcjonowaniem każdego człowieka. Sposób, w jaki podatnik gospodaruje dostępnymi środkami pieniężnymi, w szczególności na jakie cele je przeznacza nie jest i nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi w formie umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Ponadto organ podatkowy podniósł, że przychód ze sprzedaży nieruchomości ma charakter jednorazowy i dodatkowy, a uiszczenie podatku z tego tytułu generalnie nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatnik, który sprzedał nieruchomość posiada środki pieniężne na zapłatę podatku. Przy takim sposobie uzyskania dochodu, podatnik powinien tak gospodarować uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości środkami pieniężnymi, aby zabezpieczyć część środków na uiszczenie podatku. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w roku 2010 strona również uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w wyniku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 220.000 zł i nie uiściła podatku w wysokości 7.604 zł. Także wówczas strona wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości. Organy podatkowe obu instancji odmówiły umorzenia zaległości podatkowej i odsetek. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że środki finansowe uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2010 i 2011 strona przeznaczyła na swoje indywidualne potrzeby i zobowiązania, pomijając powstały obowiązek podatkowy, zatem umorzenie zaległości oznaczałoby uprzywilejowanie strony w stosunku do innych podatników, którzy pomimo trudności finansowych wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych. Organ podatkowy drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania wydał wskazaną na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że jednym z podstawowych obowiązków podatnika jest powinność terminowego płacenia podatków. Podatnik powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązać się z tego obowiązku, w szczególności zabezpieczyć środki pieniężne na pokrycie istniejących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy przeanalizował materiał dowodowy pod kątem ustalenia sytuacji rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatniczki. Podkreślił, że wniosek z dnia 21 października 2013 r. jest drugim wnioskiem podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powstałej w związku z odpłatnym zbyciem kolejnej nieruchomości. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku strona posiadała zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym: 1) za rok 2010 w wysokości 7.461 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.429 zł; 2) za 2011 r. w wysokości 9.025 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.684 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że aktualnie osiągane miesięczne dochody (ok.1.000 zł) nie pozwalają wnioskodawczyni na jednorazowe uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (ponad 10.700 zł). Stwierdził, że nie kwestionuje również stanu zdrowia strony (choroba psychiczna; niepełnosprawność w stopniu umiarkowanym), który nie pozwala na stałe zarobkowanie i zatrudnienie zgodne z posiadanymi kwalifikacjami. Ocenił, że wyjątkowość sytuacji (finansowej i zdrowotnej) w analizowanej sprawie wypełnia przesłankę obiektywnie rozumianego "ważnego interesu podatnika". Stwierdził, że brak środków finansowych na zapłatę zaległości objętych przedmiotowym wnioskiem, (jak i tych za rok 2010) pogłębia trudną sytuację finansową strony, w której zobowiązana tkwi od jakiegoś czasu, co potwierdza zestawienie dochodów za lata 2005-2012 r., które w tym okresie wynosiły od 1.509,19 zł do 19.398,94 zł (po odliczeniu zaliczki pobranej przez płatnika, składki na ubezpieczenie społeczne oraz ewentualnej ulgi internetowej). Organ odwoławczy potwierdził, że trudna sytuacja finansowa podatniczki, wypełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika". Jednakże ocenił, że argumentowanie wniesionego podania trudną sytuacją finansową, brakiem obecnie jakichkolwiek środków finansowych na zapłatę powstałej zaległości podatkowej, a także brakiem innego majątku, który można by spieniężyć - o ile istotne dla sprawy - nie może przesądzać o zasadności udzielenia tak radykalnej ulgi podatkowej, o jaką wnioskuje strona, a więc w istocie bezpowrotnej rezygnacji z egzekwowania należnej kwoty. Zdaniem organu podatkowego przy rozpatrywaniu spraw z zakresu ulg podatkowych opartych na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w sprawie, a nie tylko sytuację finansową wnioskodawczyni. Organ podatkowy podkreślił, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a zatem uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, zaś wnioskodawczyni powinna była zabezpieczyć środki finansowe na należny podatek. Kwota uzyskana ze sprzedaży stanowiła dodatkowy przychód w gospodarstwie podatniczki (47.500 zł), zaś jednorazowe uiszczenie podatku z tytułu zbycia (części) nieruchomości w wysokości 9.025 zł - stanowiącego jedynie część faktycznie otrzymanej sumy - nie mogła spowodować zagrożenia egzystencji strony. W takim przypadku ponowne niewywiązanie się podatniczki z powstałego zobowiązania podatkowego, a następnie wnioskowanie o jego umorzenie nie może uzasadniać wystąpienia w sprawie "interesu publicznego". Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, który podniósł, że skoro podatniczka przeznaczyła środki finansowe z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. (jak i w 2010 r.) na indywidualne potrzeby i zobowiązania, to taka postawa podatniczki nie świadczy o traktowaniu priorytetowo zobowiązań publicznoprawnych. Sytuacja, w której znalazła się podatniczka (brak środków na zapłatę zaległości podatkowych) wynika - wbrew temu co podnosi się w odwołaniu - z indywidualnie podjętych przez zobowiązaną decyzji o odpłatnym zbyciu nieruchomości przed upływem 5 lat od daty ich nabycia, przeznaczeniu całości uzyskanych środków na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych oraz na własne potrzeby, a następnie ubieganie się o umorzenie powstałych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy ocenił, że konsekwencje gospodarowania własnym majątkiem nie mogą obciążać budżetu państwa. Udzielenie tak radykalnej ulgi byłoby niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy terminowo regulują swoje zobowiązania w pierwszej kolejności, przez to niezgodne z interesem publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również że podatniczka jest zatrudniona na stanowisku sprzedawcy do 31 marca 2015 r., obecnie korzysta ze świadczenia rehabilitacyjnego, które przyznano jej do 8 marca 2014 r. z uwagi na czasową niezdolność do pracy (dalsze leczenie lub rehabilitacja rokują odzyskanie zdolności do pracy). W ocenie Dyrektora Izy Skarbowej w Ł. nie wystąpiły okoliczności uzasadniające całkowity i trwały brak możliwości zaspokojenia zobowiązań wobec budżetu państwa. Zbyt wczesne z punktu widzenia "interesu publicznego" byłoby umorzenie przedmiotowych zaległości tym bardziej, że w dniu 15 października 2013 r. został wystawiony na przedmiotową należność i skutecznie doręczony tytuł wykonawczy. W toku postępowania egzekucyjnego został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (21 października 2013 r.). G. D. zaskarżyła przedstawioną powyżej decyzję organu podatkowego drugiej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz o przyznanie pełnomocnika z urzędu. W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją i przedstawioną w niej argumentacją. Podniosła także, że z powodów o niej niezależnych, spowodowanych przewlekłą i długotrwałą chorobą oraz brakiem pracy, znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej. Miesięczne koszty utrzymania mieszkania wynoszą w przybliżeniu 700 zł i na zakup żywności i lekarstw pozostaje jej kwota 222 zł na cały miesiąc. Przyznany stronie pełnomocnik z urzędu, w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, zarzucił naruszenie: 1) art. 67a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaległość podatkowa może zostać umorzona, gdy istnieje ważny interes podatnika i gdy za udzieleniem ulgi przemawia również interes publiczny, podczas gdy użyty w przywołanym przepisie spójnik "lub" wyraża alternatywę łączną, co oznacza że obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny, a zatem organ podatkowy orzekając o umorzeniu zaległości podatkowej za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo tylko przesłankę ważnego interesu podatnika albo tylko przesłankę interesu publicznego albo obie te przesłanki łącznie; 2) przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dowolne uznanie, że niemożność uregulowania zaległości podatkowej przez skarżącą nie ma charakteru trwałego, niedostateczne rozważenie kwestii niepełnosprawności skarżącej, a także jej samotności i bezradności, zaniechanie rozważenia, jakie konsekwencje spowoduje prowadzenie egzekucji wobec skarżącej nie tylko w sferze majątkowej, ale również zdrowotnej, zaniechanie rozważenia, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowej spowoduje konieczność korzystania przez skarżącą z pomocy państwa, a także poprzez uznanie, że istotne znaczenie dla oceny możliwości przyznania ulgi jest jej postępowanie w momencie powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji w sprawie umorzenia, a nie sytuacja wcześniejsza. W oparciu o tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w wysokości 150 % stawki minimalnej, udzielonej skarżącej z urzędu, oświadczając że koszty te nie zostały w całości ani w części uiszczone. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Pełnomocnik skarżącej trafnie podniósł, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić, jeśli za takim rozstrzygnięciem przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którym przepis art. 67a § 1 O.p. nie uzależnia przyznania ulg podatkowych od spełnienia obu przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - łącznie. Równocześnie podkreślić należy, że przyznanie ulgi m.in. umorzenie zaległości podatkowej jest zależne od uznania organu podatkowego. Z przywołanego przepisu wynika, że "organ podatkowy, [...] w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może..." np. umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe. Zatem nawet jeśli zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny organ podatkowy może, lecz nie musi skorzystać z przyznanego mu uprawnienia do umorzenia należności podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowych jest bowiem ulgą o charakterze indywidualnym i uznaniowym. Nie zależy więc od subiektywnego odczucia podatnika, lecz od uznania organu podatkowego. W związku z powyższym sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył art. 67a § 1 O.p. odmawiając uwzględnienia wniosku, mimo oceny, iż przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, wskazując przede wszystkim na sytuację materialną strony, oceniły że przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona. Odmawiając mimo to uwzględnienia wniosku strony, organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek niewywiązania się strony z obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W ocenie sądu organ odwoławczy w sposób przekonujący i logiczny uzasadnił odmowę umorzenia zaległości podnosząc, że dochód ze sprzedaży nieruchomości (47.500 zł) miał charakter dodatkowy obok środków ze świadczenia rehabilitacyjnego, z którego skarżąca aktualnie się utrzymuje. Obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości nie obciążał zatem bieżących dochodów skarżącej. Sąd podziela ocenę organu podatkowego, zgodnie z którą rozdysponowując środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości skarżąca powinna zabezpieczyć część środków na zapłatę podatku. Tym bardziej, iż miała świadomość, iż wywiązanie się z obowiązku zapłaty tego podatku będzie niemożliwe lub wysoce utrudnione z bieżących dochodów. Należy się zgodzić z organem podatkowym, iż okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca po otrzymaniu należności za sprzedaż nieruchomości w 2011 r. miała realną możliwość zapłaty podatku. W ocenie sądu podatnik nie ma obowiązku traktowania zobowiązań publicznoprawnych priorytetowo (co zdaje się sugerować organ odwoławczy). Spłata zobowiązań prywatnoprawnych (długów spadkowych, spłata kredytu studenckiego) jest z punktu widzenia podatnika równie istotna. Zgodzić się jednak należy z organem podatkowym, że podatnik nie może całkowicie pomijać obowiązku zapłaty podatku licząc, że organ podatkowy umorzy zaległość podatkową. Tymczasem ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca również w 2010 r. dokonała sprzedaży nieruchomości i wówczas również nie uiściła należnego podatku dochodowego z tego tytułu. W tej sytuacji organy podatkowe miały podstawy by uznać, że pomimo trudnej sytuacji majątkowej w jakiej znajduje się aktualnie skarżąca, wniosek o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż byłoby to rozwiązanie niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy terminowo regulują swoje zobowiązania w pierwszej kolejności, przez to niezgodne z interesem publicznym. W ocenie sądu na krytykę zasługuje natomiast ta część uzasadnienia organu odwoławczego, w którym ów organ twierdzi, że umorzenie przedmiotowych zaległości jest przedwczesne z punktu widzenia "interesu publicznego" bowiem w dniu 15 października 2013 r. został wystawiony na przedmiotową należność tytuł wykonawczy, a następnie został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. W ocenie sądu nie można się zgodzić z tezą, że w każdym przypadku gdy możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego, interes publiczny przemawia przeciwko uwzględnieniu wniosku o przyznanie ulgi podatkowej. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że dopiero wówczas gdy zobowiązany nie posiada żadnego majątku, z którego można egzekwować należny podatek, możliwe jest przyznanie ulgi. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w ramach którego przeprowadziły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Oceniono zarówno sytuację rodzinną jak i finansową i zdrowotną podatniczki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na okoliczności, które przemawiają za uwzględnieniem wniosku, jak i te które przemawiają przeciwko temu. Nie można zatem uznać, że ocena organu podatkowego jest dowolna. Odmienność oceny organu i strony skarżącej, co do zasadności wniosku nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. Na podstawie art. 250 ww. ustawy oraz § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461) sąd postanowił o wysokości wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego dla strony skarżącej z urzędu. P.C.