I SA/Łd 310/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę I AS./Łd 310/05 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wpłatę dokonaną w dniu 8 września 2004 roku przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w S. zaliczył na poczet należności w podatku dochodowym od osób prawnych i odsetek od tej należności. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z brzmieniem art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Ordynacja podatkowa jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, to wpłatę zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W razie, gdy wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W zażaleniu z dnia [...] wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie określenia odsetek podnosząc zarzut naruszenia art. 53 i 53a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazano, że bezpodstawnie zaliczono wpłatę dokonaną przez stronę skarżącą na poczet m. in. odsetek, gdyż w tym przedmiocie nie wydano żadnej decyzji. Zdaniem strony skarżącej w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002 roku na mocy art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki winny być naliczone samodzielnie przez skarżącą spółkę, a nie przez organ. Po tej dacie weszła w życie nowelizacja cyt. wyżej ustawy, która nałożyła na organy podatkowe obowiązek naliczania odsetek decyzji odsetek obok zaległości podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Strona skarżąca zajęła stanowisko, zgodnie z którym warunkiem zaistnienia odsetek, jest umieszczenie ich kwoty w decyzji. Brak decyzji w tym zakresie oznacza brak należności odsetkowej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i zaliczył wpłatę z dnia 8 września 2004 roku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podniesiono, że zaległość podatkowa strony skarżącej wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zasadnym więc było zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet tej zaległości i odsetek od niej narosłych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naliczył odsetek za okres od 1 stycznia do 27 sierpnia 2003 roku, bowiem nowelizacja ustawy Ordynacja weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 roku, a decyzję wymiarową doręczono stronie skarżącej w dniu 27 sierpnia 2003 roku. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nie uwzględnił innych okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie z brzmieniem art. 54 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie nalicza się odsetek za następujące okresy: od upływu 14 dnia od dnia wpływu odwołania do przekazania odwołania organowi odwoławczemu oraz od dnia następnego od przekazania odwołania organowi odwoławczemu do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Wobec tego w niniejszej sprawie odstąpiono od naliczania odsetek za okresy 24 – 25 września 2003 roku oraz 26 września 2003 roku – 2 września 2004 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2005 roku wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części obejmującej orzeczenie o odsetkach od dnia 9 kwietnia 2002 roku do dnia 27 sierpnia 2003 roku jako niezgodne z art. 54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, który powołano w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia. Zdaniem strony skarżącej błędnym było określenie przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 1 stycznia 2003 roku, a nie od dnia wszczęcia kontroli podatkowej, tj. od dnia [...], zgodnie z wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2003 roku przepisem art. 54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w art. 25 § 2 ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 12 sierpnia 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stanowił, że do postępowania podatkowego wszczętego na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie ustawy w nowym brzmieniu. Tym samym zdaniem strony skarżącej wszelkie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie winny być oparte o znowelizowane przepisy. W odpowiedzi na skargę z dnia 21 marca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z uwagi na fakt, że art. 25 § 2 ustawy nowelizującej nie dawał podstawy do wyłączenia naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej. W ustawie Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku nie było przepisu o treści analogicznej do art. 54 § 1 pkt 6, który wprowadzono do ustawy w dniu 1 stycznia 2003 roku. Nieuzasadnione byłoby, zdaniem organu, nadawanie mocy wstecznej temu przepisowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór w sprawie dotyczy w istocie zakresu obowiązywania art. 25 par.2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z zaprezentowanej wyżej treści cytowanego przepisu strona skarżąca wywodzi wniosek, iż w okresie od 14 kwietnia 2002r. do 27 sierpnia 2003r. (a nie tylko od 1 stycznia do 27 sierpnia 2003r. jak uczynił to organ odwoławczy) na podstawie art. 54 par.1 pkt 6 ordynacji podatkowej organy podatkowe nie były uprawnione do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. W myśl powołanego art. 54 par.1 pkt 6 odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Rzecz jednak w tym, że przepis powyższy zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003r., zresztą na podstawie cytowanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002r. W pierwszym rzędzie, zatem należy zauważyć, że prawo normuje przyszłość a nie przeszłość. Reguła ta znajduje wyraz w jednej z naczelnych zasad i gwarancji procesowych obowiązującej w polskim systemie prawa a mianowicie lex retro non agit. Z uwagi na jej doniosłość i wagę dla stosowania prawa wszelkie wyjątki od niej muszą być stosowane ściśle i z należytą ostrożnością. Jednak, co równie istotne, cytowany art. 25 par.2 wbrew twierdzeniom strony skarżącej normuje inną sferę niż przypadki nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych. Wprawdzie ma on rzeczywiście charakter intertemporalny, lecz wyjaśnia jedynie, jakie prawo ma być stosowane, w sytuacji, gdy kontrola podatkowa zakończyła się przed dniem 1 stycznia 2003r. a wszczęcie postępowania podatkowego opartego na ustaleniach tej kontroli następuje po dniu 1 stycznia 2003r. Wówczas zgodnie z powołanym przepisem postępowanie to wszczyna się na podstawie przepisów ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym zmianą obowiązującą od 1 stycznia 2003r. Przepis ten, jak wyżej wskazano, nie reguluje zasad naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Dotyczy on tylko zasad, na których winno być oparte postępowanie podatkowe wszczęte po dniu 1 stycznia 2003r. w specyficznej sytuacji proceduralnej, w której, bez jego istnienia w systemie prawa konkurowałyby dwa reżimy procesowe tj. zasady wynikające z ustawy ordynacja podatkowa przed lub po nowelizacji. Co zatem najważniejsze, nie ma on zastosowania do prawa materialnego. Niewątpliwie zaś przepisem o charakterze materialnoprawnym jest art. 54 ordynacji podatkowej. Dotyczy on, bowiem wyznaczonych przez ustawodawcę granic uprawnień podatnika tj. samej istoty prawa podatkowego. Powoływanie się przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie na powyższy przepis jest o tyle nietrafne, że zaczął on obowiązywać dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. Dopiero, zatem od tej daty podatnik nabył prawo do nienaliczania odsetek od zaległości podatkowej w okresie, o którym mowa. Sąd nie znajduje jednak żadnych podstaw prawnych, które pozwalałyby na rozciągnięcie tych uprawnień w przeszłość tj. na okres sprzed nowelizacji ordynacji podatkowej. W szczególności podstawa taką nie jest omówiony wyżej art. 25 par.2 cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002r, który dotyczy innej materii. Niejako na marginesie głównego nurtu rozważań godzi się podnieść, że pisma Ministra Finansów w tym także te, na które powoływała się strona skarżąca w zażaleniu na postanowienie organu I instancji po pierwsze nie posiadają waloru źródeł prawa a po wtóre dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych, w których zastosowanie ma przepis art. 53a , a nie art. 54 par. 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz., U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.