I SA/Łd 315/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności J. J. za zaległość podatkową "A" Sp. z o. o. w likwidacji w Ł. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 34.494,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 23.075,00 zł, w części dotyczącej zaległości w kwocie 31.360,40 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 20.979,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części tj. orzeczenia o odpowiedzialności w kwocie 3.134,30 zł wraz odsetkami za zwłokę (od nowo wyliczonej zaległości podatkowej) liczonymi od dnia następującego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (tj. do dnia [...] r.) w kwocie 2.096,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2007 r. Spółka wykazała podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na konto urzędu skarbowego w kwocie 39.586,00 zł. Wobec nieuregulowania tego zobowiązania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. za pośrednictwem organu egzekucyjnego podjął czynności mające doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku zapłaty ww. zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 16 sierpnia 2007 r. Ponadto Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego zgodnie z wnioskiem z dnia [...] r. ustanowił zastaw skarbowy nr [...] na ruchomościach należących do Spółki, obejmujący m. in. ww. zobowiązanie podatkowe. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do tego samego prawa majątkowego - tzn. do rachunku bankowego, postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – W. powierzył łączne prowadzenie egzekucji Komornikowi Sądowemu Rewiru [...]. W dniu 30 maja 2008 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z powodu bezskuteczności egzekucji. Organ dodał, że w dniu 12 grudnia 2011 r. doszło również do zastosowania środka egzekucyjnego (tj. zajęcia ruchomości) i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wyniku korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w dniu 18 stycznia 2013 r., kwota zaległości podatkowej za przedmiotowy okres uległa znacznemu zmniejszeniu, co zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wyjaśnień strony w kwestii zaboru majątku Spółki (na około 300 tys. zł) przez służby Tymczasowego nadzorcy sądowego, organ przyznał, że potwierdziło to postępowanie prowadzone przed sądem karnym, jednak z uwagi na brak świadomego działania oskarżonych - wyrok skazujący nie został orzeczony. Organ zauważył przy tym, że Spółka nie skierowała tej sprawy na drogę postępowania cywilnego, zatem nie można zgodzić się ze stroną, że działania podjęte przez Spółkę w tym zakresie (złożenie wniosku do Prokuratury) świadczyły o chęci spłaty zaległości podatkowej i dołożeniu należytej staranności przez zarząd dla odzyskania mienia. Organ odwoławczy stwierdził, że mimo wystąpienia mniejszej kwoty zaległości podatkowej, nie została ona uregulowana przez Spółkę, a jej ściągalność okazała się bezskuteczna, co stanowi pierwszą przesłankę odpowiedzialności członka zarządu, wynikającą z art. 116 Ordynacji podatkowej Wskazując na drugą przesłankę, organ stwierdził, że przedmiotowa zaległość dotyczy zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez J. J. obowiązków Członka Zarządu, bowiem pełnił on tę funkcję do dnia 9 sierpnia 2007 r. Potwierdza to wypis z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 11 kwietnia 2013 r.), z którego wynika, że aktem notarialnym z 10 sierpnia 2007 r. Rep. A Nr [...]- Spółka została postawiona w stan likwidacji. Powyższego dokonano na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. z dnia [...] 2007 r. Organ wskazał, iż z aktu notarialnego z 10 sierpnia 2007 r. wynika jednoznacznie, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło ją rozwiązać i postawić w stan likwidacji z dniem 11 sierpnia 2007 r., zaś likwidatorami Spółki zostali Członkowie Zarządu: J. J. i J. Z. Za bezskuteczne uznano przy tym powoływanie się przez stronę na uchwałę WZU z dnia 30 czerwca 2007 r., z której wynika, iż postawiono Spółkę w stan likwidacji z dniem 1 lipca 2007 r., i że uchwała WZU z dnia 10 sierpnia 2007 r., która odbyła się w obecności notariusza miała charakter czysto techniczny i była podjęta z naruszeniem prawa, bowiem likwidatorami uczyniono członków poprzedniego Zarządu Spółki, mimo, że z dniem 30 czerwca 2007 r. przestali oni być członkami Zarządu, gdyż ich mandat wygasł. Organ nie zgodził się z argumentacją strony, że na podstawie uchwały WZU z 30 czerwca 2007 r. datą likwidacji Spółki jest dzień 1 lipca 2007 r., bowiem w myśl art. 270 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) - czynność taka wymagała sporządzenia przez notariusza, co nie zostało uczynione w odniesieniu do tej uchwały. I choć strona wystąpiła o wpisanie uchwały z 30 czerwca 2007 r. do KRS - zarządzeniem z 9 lipca 2007 r. Sąd Rejonowy zwrócił ten wniosek. Organ stwierdził, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - w odpowiednim czasie. Wprawdzie Spółka podjęła próbę przygotowania wniosku o ogłoszenie upadłości - co wynika z treści protokołu Rady Nadzorczej z dnia 2 marca 2005 r., nie złożyła go jednak w terminie do 30 czerwca 2005 r. z powodu utraty dokumentów dotyczących wniosku i całej dokumentacji księgowo – finansowej, co było spowodowane zniszczeniem dysku serwera Organ wskazał na opinię biegłego sądowego wydaną w sprawie z powództwa ZwiK w Ł. przeciwko Członkom Zarządu Spółki z o. o. "A", z której wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości (wg stanu na dzień 31 maja 2005 r.) powinien być złożony w sierpniu 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że z opinii tej wynika, iż Spółka w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 maja 2006 r. finansowała swoją działalność wyłącznie obcymi środkami (tj. z pożyczki długo i krótkoterminowej) w kwocie 2.961,8 tys. zł. W roku 2005 r. Spółka pomimo spłacania zobowiązań wobec dostawców materiałów i usług produkcyjnych, także częściowo spłacała zobowiązania wobec dostawców energii elektrycznej i cieplnej, ale zaprzestała spłacania zobowiązań wobec ZUS i zobowiązań wobec ZWiK - dostawcy wody i odprowadzania ścieków. A od lipca 2005 r. zalegała już ze spłatą zobowiązań z tytułu składek społecznych, zdrowotnych, Fundusz Pracy, FGSP. Na koniec 2005 r. wobec ZUS zaległość stanowiła kwotę 510.394,57 zł. Zaległość wobec ZWiK wg stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. stanowiła kwotę 1.429.669,45 zł. Zatem zdaniem biegłego Spółka powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już w sierpniu 2005 r. - zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.n.". Członkowie Zarządu mieli obowiązek zgłosić taki wniosek w sądzie, nie później niż w ciągu 2 tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, którą jest niewypłacalność, jaka zachodzi gdy Spółka nie reguluje swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Biorąc pod uwagę opinię biegłego sądowego, organ stwierdził, że dłużnik w sierpniu 2005 r. był niewypłacalny, gdyż zaleganie z płatnościami przekraczało okres 3 miesięcy, o którym mowa w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 12). Wobec powyższego niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez J. J. w tym czasie organ ocenił jako zaniechanie zawinione. Organ dodał, że Zarząd Spółki miał obowiązek stałego monitorowania sytuacji finansowej zarządzanego podmiotu, a prawidłowo prowadzona dokumentacja księgowa pozwalała na ustalenie, także w trakcie roku podatkowego - czy działalność gospodarcza Spółki przynosi zysk czy stratę. Końcowo organ stwierdził, że J. J. nie wskazał również mienia Spółki, ani środków finansowych, które mogłyby być przedmiotem egzekucji podatkowej. Organ poinformował ponadto, że wydana została decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki również wobec drugiego Członka Zarządu Spółki – J. Z. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył J. J. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił uchybienia w zakresie zgodności ze stanem faktycznym i prawnym, wnosząc o wydanie wyroku uwalniającego go od odpowiedzialności za w/w podatek lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego bezpodstawne jest stwierdzenie organów podatkowych, że niezgłoszenie stosownego wniosku w sierpniu 2005 r. - jest zaniechaniem zawinionym przez stronę. Skarżący nie zgodził się również z oceną organu o jego braku aktywności w zakresie wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległość podatkową, bowiem przeczą temu dokumenty złożone w toku postępowania. W ocenie strony utrata danych księgowych związana z awarią serwera w czerwcu 2005 r. uniemożliwiła złożenie skutecznego wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego w "czasie właściwym". Strona wskazała, że prace nad odtwarzaniem danych zakończono w grudniu 2005 r. i niezwłocznie został sporządzony wniosek o wszczęcie postępowania naprawczego (wg stanu na dzień 1 stycznia 2006 r.). Skarżący zarzucił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. nie uwzględniała powyższych wyjaśnień, co więcej przeinaczyła treść Protokołu Rady Nadzorczej z marca 2005 r. o potrzebie podjęcia postępowania naprawczego lub upadłości, stwierdzając, że już w kwietniu 2005 r. taki wniosek powinien być złożony. Reasumując skarżący stwierdził, że awaria komputera w czerwcu 2005 r., skutkuje brakiem winy Zarządu w złożeniu wniosku "we właściwym czasie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich objęte zakresem przedmiotowym art. 116 Ordynacji podatkowej są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu osoby prawnej, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej jest powstanie zobowiązania podatkowego spółki w okresie kiedy osoba ta pełniła funkcję członka zarządu. Nie jest konieczne natomiast, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki (prezesem zarządu spółki). Użyty w omawianym przepisie wyraz "które" odnosił się do zobowiązań, a nie do zaległości podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011 r. II FSK 2159/09, LEX nr 821168). Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że w czasie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. skarżący był Członkiem Zarządu Spółki, którą to funkcję sprawował do 9 sierpnia 2007 r., co potwierdza m. in. wypis z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 11 kwietnia 2013 r. Szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte na s. 10-12 zaskarżonej decyzji i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Wykazana została również bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, skoro z tego właśnie powodu postanowieniem z 30 maja 2008 r. Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Natomiast skarżący nie wykazał, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie "A" Sp. z o. o. (później w likwidacji), za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Analizując sytuację finansową Spółki za 2007 r. i trzy lata poprzednie (s. 13 -15 zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy wspierając się opinią biegłej sądowej M. B., prawidłowo przyjął, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego powinno nastąpić w sierpniu 2005 r., kiedy Spółka zaprzestała spłaty zobowiązań, czego skarżący w zasadzie nie kwestionuje. Natomiast druga przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła na dzień 31 grudnia 2005 r., gdy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co wobec spełnienia pierwszej przesłanki nie jest już istotne. Niewątpliwie dwutygodniowy termin od zaprzestania spłaty zobowiązań nie został dochowany, jednakże skarżący w skardze argumentuje, że nie ponosi za to winy, gdyż awaria serwera w czerwcu 2005 r., spowodowała utratę danych księgowych, co uniemożliwiło mu złożenie wniosku w czasie właściwym. W ocenie Sądu okoliczność taka nie dowodzi jednak braku winy członka zarządu i nie może uwalniać go od odpowiedzialności za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Serwer – jak każde urządzenie – może się zepsuć, z czym należy się liczyć. Członek zarządu spółki powinien tak dbać o jej interesy, aby w przypadku awarii była możliwość szybkiego odtworzenia danych z innych źródeł, tak, aby nie paraliżować działalności firmy. Zauważyć należy przy tym, że - jak wynika z protokołu serwisu komputerowego z 26 czerwca 2005 r., załączonego do skargi - dane Spółki nie były prawidłowo archiwizowane, gdyż powinny być umieszczone w systemie automatycznej archiwizacji, który polecono Spółce zakupić w celu uniknięcia w przyszłości podobnych w skutkach awarii. Reasumując należy stwierdzić, że w omawianej sprawie organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. P.C.