I SA/Łd 319/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2018 r. o solidarnej odpowiedzialności S. P. (dalej: "skarżący") ze Sp. z o.o. A za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – lipiec 2013 r. w łącznej kwocie 468.608,52 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 60.808,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 31.162,56 zł. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wobec ww. Spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do września 2013 r. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił A Sp. z o.o., decyzją z [...] listopada 2016 r., zobowiązania w podatku VAT za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Organ podatkowy wskazał następnie na dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, z którego wynika, że A Sp. z o.o. zawiązana została na mocy aktu notarialnego z dnia 15 września 2011 r. i na członka zarządu Spółki powołany został S. P.. Skarżący pełnił tą funkcję także w okresie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - lipiec 2013 r. Z kolei egzekucja powyższych zobowiązań podatkowych była bezskuteczna, gdyż zawiadomieniem z dnia 12 czerwca 2018 r. organ egzekucyjny skierował do A Banku S.A. zajęcie rachunku bankowego, a Bank pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. poinformował o braku środków finansowych na rachunku dłużnika. Poborca skarbowy sporządził także protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, iż od dnia 10 lutego 2014 r. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnych nieruchomości, ani pojazdów mechanicznych. Miejscem siedziby Spółki jest dom jednorodzinny będący własnością skarżącego i jego żony. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania należności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował również sytuację finansową Spółki A wskazując, że na przestrzeni lat 2011 – 2013 skala działalności Spółki była nieznaczna i w roku 2014 podmiot ten zaprzestał całkowicie prowadzenia działalności gospodarczej. Wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku Spółki na koniec 2012 roku, co stanowiło podstawę do stwierdzenia, iż w 2012 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na wystąpienie przesłanki bilansowej. Ponieważ w odniesieniu do sporządzonych przez Spółkę sprawozdań finansowych rokiem obrotowym był rok kalendarzowy, to każdorazowo sprawozdania roczne winny być sporządzone na dzień 31 marca. W tej sytuacji organy podatkowe uznały, iż najpóźniej w dniu 29 marca 2013 r. (dzień wydruku sprawozdania na koniec 2012 r.) ujawniono w Sp. z o.o. A, że jej majątek nie jest wystarczający do regulowania zobowiązań. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy określił na dzień 12 kwietnia 2013 r. Skarżący wniosku takiego nie złożył, a Spółka od dnia 10 lutego 2014 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki, i jej oceny, nie jest konieczne posiadanie czy pozyskanie wiadomości o charakterze specjalnym. Dla ustalenia tych elementów niezbędnym jest tylko posiadanie dokumentów finansowych firmy oraz wiadomości, które są wiadomościami powszechnie dostępnymi. Dlatego dla ich ustalenia nie ma potrzeby powoływania biegłego. W niniejszej sprawie – jak podkreślił organ podatkowy - nie została także spełniona przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem S. P. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wobec tych argumentów organ odwoławczy uznał, że zaistniały wszelkie podstawy do zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż S. P. jako prezes zarządu odpowiada solidarnie ze spółką A za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2013 r., w łącznej kwocie 39.188,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2856,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2472,22 zł; kwiecień 2013 r. w łącznej kwocie 179.383,52 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w kwocie 16.086,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 11.497,86 zł; maj 2013 r. w łącznej kwocie 36.036,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w kwocie 6715,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2636,14 zł; czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 153.604,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w kwocie 25.839,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 10.568,96 zł; lipiec 2013 r. w łącznej kwocie 58.397,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 9312,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3987,38 zł; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego i w efekcie uznanie, iż S. P. jako prezes zarządu odpowiada solidarnie ze spółką A za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy; - art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał wniesioną skargę za niezasadną. Podkreślić należy, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zakres tego postępowania determinowany był zatem przez normę materialnoprawną określoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej Spółki (zob. art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – D.z.U. z 2015 r., poz. 1649). Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań podatkowych Spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – lipiec 2013 r. w łącznej kwocie 468.608,52 zł i odsetkami za zwłokę, co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2016 r. Bezsporne jest również spełnienie pozytywnej przesłanki sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w czasie powstania tych zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja (art. 116 § 2 O.p.). Poza sporem pozostaje także spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., podjętej w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 6/08 (LEX nr 465091), wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce A była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiadała ta Spółka. Decydujące znaczenie w sprawie ma postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. umarzające prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wskazał, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jakiekolwiek mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odniesieniu do przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b wskazać należy, że skoro skarżący w ogóle nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, zarzuty stawiane decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mogą być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zgodnie z tym przepisem członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Rozważając kryterium braku winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., II FSK 587/10; dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednocześnie powtórzyć należy, że ciężar wykazania istnienia wspomnianej przesłanki spoczywa na skarżącym. Członek zarządu nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu spółki kapitałowej prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to ze świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. To oznacza, że osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu może zostać pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za spłatę zobowiązań zarządzanego podmiotu. Zdaniem Sądu, podjęcie przez skarżącego decyzji o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zachowania podmiotowości Spółki A, należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, które nie wchodzi w zakres przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, także dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego Spółki, z uwzględnieniem okresu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa (w 2012 r.), w pełni potwierdzała ustalenia organów podatkowych co do możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości Sp. z o.o. A za wskazane na wstępie zobowiązania podatkowe. Skarżący nie potrafił powyższym ustaleniom przeciwstawić żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć, że nie mógł przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki, ewentualnie, że istniały inne niezależne od niego przeszkody, które uniemożliwiły złożenie wniosku o upadłość Spółki. Sąd podziela także pogląd organów podatkowych, iż nie ma racji pełnomocnik skarżącego, że moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mógłby zostać stwierdzony jedynie przez biegłego. Podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika, w świetle postanowień art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz.1112) wiąże się z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, co oznacza, że nie ma konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić. r.l.