I SA/Łd 322/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. T. S., J. S. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2001 roku oddala skargę. I SA/Łd 322/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...] odmawiającą firmie "A" Spółka jawna (dalej: "Spółka") uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] nr [...]. Decyzją z dnia[...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 329.846 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...]. Wyrokiem z dnia [...]., l SA/Łd [...] Wojewódzki Sądu Administracyjny w Ł. oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną pełnomocnika Spółki. Pismem z dnia 19 września 2008 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., w trybie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja wymiarowa została wydana w oparciu o fałszywe dowody, w wyniku których organ błędnie przyjął, że: 1) nie poddano obowiązkowemu badaniu weterynaryjnemu 9.279 sztuk świń, 2) Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (WIJHARS) jest wyspecjalizowaną jednostką w rozliczaniu uzysków, 3) wskaźniki, które obliczył WIJHARS są rzeczywistymi wskaźnikami uzyskiwanymi przez Spółkę, 4) nie nastąpił odbiór 454 sztuk padłych świń oraz odpadów wieprzowych, 5) nie było remontu instalacji kanalizacyjnej, 6) decyzja została wydana w oparciu o stan rzeczywisty, na podstawie zgromadzonych dowodów. Wskazując na powyższe Spółka powołała się na wiążącą ocenę dowodów i okoliczności faktycznych zawartą w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. z dnia [...] uniewinniającym wspólników Spółki od zarzutów stawianych im w akcie oskarżenia, w tym uszczuplenia podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor IS wznowił postępowanie w sprawie wskazanej we wniosku podatnika. Utrzymując w mocy własną decyzję z dnia [...]., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Jest to postępowanie nadzwyczajne, które toczy się w zawężonych ramach, co oznacza, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i nie można tu dokonywać rozważań materialnoprawnych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Strona która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, powinna przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany (chyba że sfałszowanie dowodu jest oczywiste). Samo twierdzenie strony o tym, że dowód okazał się fałszywy, nie zwalnia wnioskodawcy z przedłożenia właściwemu organowi dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Podana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawa do wznowienia zachodzi, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania. Odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, a tylko jedna z nich - ta druga – stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono m.in., że: • w wyniku zestawienia dowodów źródłowych (faktur zakupu trzody chlewnej) z zestawieniami wykonanych badań podpisanych przez lekarza badającego i właściciela ubojni oraz rachunkami wystawionymi przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wykazano, że nie poddano obowiązkowemu badaniu weterynaryjnemu 9.279 sztuk świń; • w celu ustalenia przyczyn rozbieżności w ilości sztuk zakupionych do zbadanych zwrócono się do wyspecjalizowanej jednostki w rozliczaniu uzysków -Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w Ł. o ustalenie wydajności poubojowej trzody chlewnej w 2001 r.; • w celu potwierdzenia i porównania dokonanych wyliczeń przez WIJHARS organ podatkowy zwrócił się do trzech zakładów mięsnych z terenu województwa ł. o podanie wskaźników uzysku półtusz, osierdzi, sadła i nerek. Porównanie wskaźników uzysku półtusz podanych przez zakłady mięsne wskazuje, iż wskaźniki obliczone przez Inspektorów WIJHARS w Ł. odpowiadają rzeczywistym wskaźnikom uzyskiwanym w zakładach mięsnych; • odnośnie wyjaśnień i przedłożonych pokwitowań odbioru padliny w ilości 454 sztuki w 2001 r., podczas gdy kontrolujący przyjęli ilość 27 sztuk (które są udokumentowane w dzienniku urzędowym badania poubojowego zwierząt), Wojewódzki Lekarz Weterynarii w Ł. wyjaśnił, że "w razie padnięcia zwierzęcia w transporcie opiekun zwierząt niezwłocznie zawiadamia o tym przewoźnika, który niezwłocznie zawiadamia lekarza weterynarii, którego siedziba znajduje się najbliżej miejsca, w którym się zatrzymał. Jeżeli śmierć zwierzęcia zostanie stwierdzona przy rozładunku zwierząt rzeźnych w magazynie żywca lekarz weterynarii badający w ubojni powinien odnotować ten fakt w rubryce nr 10 książki badania przedubojowego, określić przyczynę padnięcia zwierzęcia". Dołączona do pisma Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii kserokopia księgi badań trzody chlewnej przed ubojem za 2001 r. nie wykazuje żadnej sztuki padłej. Nie uznano zatem pokwitowań odbioru padliny przez firmę "B", gdyż nie stanowią one - zdaniem organów podatkowych - dowodów wiarygodnych. W 2001 r. nie odnotowano również żadnego pomoru świń. Podatnik nie wykazał ponadto żadnego odszkodowania z tytułu ubezpieczenia. Ponieważ ubojnie objęte są obowiązkowym nadzorem weterynaryjnym to należy uznać, że prowadzone przez lekarzy księgi badań przed i po uboju stanowią wiarygodny i niezbity dowód w sprawie. Zatem stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględniono żądania strony co do przesłuchania w charakterze świadków kierowców właściciela firmy "B" i lekarzy weterynarii. W świetle powyższych wyjaśnień oświadczenia lekarzy weterynarii nie są wiarygodne, gdyż jak wynika z tych pism lekarze pamiętają, że były padnięcia, ale nie pamiętają w jakich ilościach oraz nie podają przyczyn nie spełnienia obowiązku zapisania ilości sztuk i przyczyn padnięcia w prowadzonych przez nich księgach badań trzody przed ubojem; • strona zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących zakup m.in. artykułów sanitarnych, terakoty, glazury, zaprawy klejowej, albowiem wydatki te nie zostały uznane jako koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym; • wyliczony przez organ podatkowy obrót oparty jest o stan rzeczywisty na podstawie dowodów zebranych na etapie postępowania i zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyczerpująco zbadany. W opinii organu odwoławczego wszystkie wyżej wskazane dowody i okoliczności faktyczne były znane zarówno organowi pierwszej jak i drugiej instancji, a także podlegały ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. Tym samym dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie stanowią ani nowego dowodu, ani też nowej okoliczności faktycznej. Nie można również mówić o ich fałszywości (brak jakiegokolwiek dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dany dokument był sfałszowany), a jedynie o odmiennej interpretacji okoliczności faktycznych ustalonych przez stronę na ich podstawie. Ponadto powołany przez stronę we wniosku wyrok Sądu Rejonowego nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowych. Ponadto wyrok sądu w procesie karnym nie stanowi nowego dowodu lub nowej okoliczności faktycznej, albowiem nie ma wpływu na zmianę stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Zatem prawno-karna ocena zachowania strony wynikająca z orzeczenia sądu w procesie karnym nie może stanowić przesłanki do wznowienia sprawy podatkowej. W ramach postępowania wznowieniowego istnieje możliwość weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej z powodu wad postępowania, w której ta decyzja zapadła, a nie wad samej decyzji. A zatem za zasadne należy uznać, że w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem strony z dnia 19 września 2008 r. organ nie jest uprawniony do ponownego rozpoznania sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2001 r. i odniesienia się w tym zakresie do merytorycznych argumentów strony skarżącej. W tej sytuacji organ uznał, że argumenty wskazane przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IS wyjaśnił, że zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania, przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (decyzja z dnia [...] nr [...]), a zatem był właściwy w sprawie wznowienia postępowania. Stosownie do art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W rozpatrywanej sprawie zatem odwołanie od przedmiotowej decyzji winien rozpatrzyć Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , jak zostało uczynione. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie: art. 120, 121, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 240 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia 3 grudnia 2008 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie jako pierwszej równolegle złożonej skargi, w zakresie podatku dochodowego. W uzasadnieniu wskazano, że do naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej doszło, gdyż organ który orzekał w I instancji dokonywał kontroli poprawności swojego rozstrzygnięcia jako organ odwoławczy w II instancji. W tych warunkach zasada postępowania dwuinstancyjnego miała charakter formalny, a nie merytoryczny. Strona skarżąca powołała się na wyrok Sądu Rejonowego w Ł. w sprawie karno-skarbowej, który dotyczył uszczuplenia podatkowego będącego bezpośrednim następstwem postępowania podatkowego zakończonego przedmiotową decyzją wymiarową Dyrektora IS. Zdaniem Spółki postępowanie przed Sądem Rejonowym wykazało, że wiele okoliczności ustalonych w sprawie administracyjnej było niezgodnych z rzeczywistością, czego nie zakwestionował Dyrektor UKS - autor decyzji wymiarowej I instancji i aktu oskarżenia. W ocenie strony skarżącej sprawa wymiarowa jest konsekwencją manipulacji dowodami i wywołania wręcz psychozy o nieprawdopodobnej skali zagrożenia zdrowia społeczeństwa - przez wprowadzenie do obrotu ogromnej ilości niezbadanego mięsa, co w konsekwencji doprowadziło do fałszywej oceny dowodów, które same w sobie były fałszywe. Według "Słownika wyrazów obcych" PWN Warszawa 1995 pod red. E. Soból, s. 323, "fałsz" to niezgodność z prawdą; nieszczerość, obłuda, kłamstwo. Zdaniem skarżącej Sąd Rejonowy w sposób wyczerpujący zgromadził i ocenił cały materiał dowodowy znajdujący się również w aktach wymiarowych. Efektem tej oceny, wobec niezaskarżenia wyroku, są wiążące wszystkich ustalenia Sądu, dotyczące następujących okoliczności faktycznych, wskazanych w uzasadnieniu wyroku: s. 16 - są prawdziwe i szczere zeznania przesłuchanych w toku postępowania sądowego lekarzy weterynarii, którzy w roku 2001 współpracowali z Ubojnią B.. Wszyscy świadkowie podali zgodnie, iż nie podlegały badaniom sztuki, które padły w trakcie transportu. Wzmianki w książce dotyczyły sztuk, które padły na magazynie przed ubojem bądź nie nadawały się do spożycia z uwagi na choroby. Świadkowie ci zaprzeczyli, aby był możliwy ubój odbywający się poza badaniem, podobnie jak wprowadzenie do obrotu sztuki nie poddanej badaniom. s. 17 - świadkowie ci podali, iż była duża ilość padnięć w transporcie, a także iż są wiarygodne zeznania Konstantego Rucińskiego "B" co do odbioru padłych sztuk i odpadów wieprzowych. Podobnie Sąd za wiarygodne przyjął zeznania świadka T. S. odnośnie naprawy instalacji hydraulicznej. Opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. przyjął jako podstawę ustaleń stwierdzając, że jest pełna i jasna. Opinia podważyła wynik próbnego uboju, ustalenia wskaźnika wydajności poubojowej, metodykę badań i obliczeń pracowników WIJHARS. Przyjęcie w obliczeniach średniej masy świń 106,2 kg było dużym błędem skutkującym tak znacznym niedoborem świń lub niezbadanych półtusz. Ponadto porównywanie wyników małego zakładu z jednym z najlepszych zakładów mięsnych C, D czy E MEAT było niesprawiedliwe oraz nieuzasadnione. s. 18 - Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno -Spożywczych stwierdził, że WIJHARS nie miał ustawowych kompetencji w zakresie ustalania wskaźników wydajności poubojowej trzody chlewnej. Potwierdzona została zasadność zarzutów skierowanych przeciwko przyjętej metodyce obliczeń, kiedy wyniki jednego dnia w roku 2003 wykorzystano do przyjęcia wskaźników za cały 2001 r. Odnośnie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, skarżąca stwierdziła, że gdyby zostały przeprowadzone wszystkie dowody na okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, to organ powziąłby wiedzę taką jak Sąd Rejonowy, że zapisy w księgach badań dokonywane były wyłącznie wobec sztuk bydła po rozładunku, znajdujących się w magazynie, czyli nie dotyczyły sztuk padłych w czasie transportu. W ocenie skarżącej organ miał wiedzę o istniejących dowodach z zeznań świadków. Na s. 3 pisma doradcy podatkowego R. P. z dnia 27 czerwca 2003 r. jest mowa o dowodzie ze świadków: A. , S., Olczaka, M., a także R.firma B, a przede wszystkim 3 lekarzy weterynarii. Organ wiedział również o ważeniu półtusz razem z hakami (w ramach próbnego uboju zmierzającego do ustanowienia wskaźnika wydajności poubojowej) – wskazywały na to uwagi pełnomocnika wraz z oświadczeniem z dnia 6 września 2004 r. (data prezentaty Izby Skarbowej w Ł. 7 września 2004 r.). Znał również stanowisko strony wyrażone w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, złożone osobiście do akt w dniu 28 czerwca 2004 r., w którym kwestionowano między innymi tryb pozyskiwania informacji od Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Ł. Na gruncie decyzji wymiarowej działania WIJHARS zostały zakwestionowane w stanowisku strony wyrażonym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie dowodu w postaci pisma Głównego Inspektora. Zdaniem skarżącej należy uznać, że dowód bezprawności działań i ustaleń WIJHARS, wyszedł na jaw aktualnie i był nieznany organowi, chociaż istniał w dniu wydania decyzji. W ocenie skarżącej akta sprawy wymiarowej potwierdzają, że wszystkie dowody, które pozwoliły na sprecyzowanie wniosku o wznowienie postępowania istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi, który gdyby je znał nie wydałby decyzji takiej jak wskazana we wniosku. Dotyczy to zarówno odbierania dużej ilości padłych zwierząt do utylizacji, gdzie nie dopuszczono dowodu z zeznań świadka, który te fakty potwierdził, jak i remontu kanalizacji gdzie również nie dopuszczono wnioskowanego dowodu z zeznań świadka. Gdyby ten dowód dopuszczono, uzyskano by informacje (które uzyskał Sąd) wskazujące na faktyczne przeprowadzenie remontu kanalizacji, procedury badania zwierząt przez lekarzy i zapisów w księdze padłych sztuk wyłącznie specyficznych sytuacji, a nie wszystkich zdarzeń w tym zakresie. Skarżąca zwróciła uwagę na sposób uzyskania dowodu przez organy podatkowe w postaci pisma Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii, a nie dowodu z przesłuchania, a zatem bez możliwości zadawania pytań i wykazywania błędów i nieścisłości, czy w końcu jego konfrontacji z innymi dowodami. Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji wytworzyły nieprawdopodobną atmosferę swojej ogromnej misji w walce z nieuczciwymi przedsiębiorcami, którzy zagrażając życiu i zdrowiu społeczeństwa wprowadzili do obrotu 9.279 sztuk niezbadanych świń. Stworzono przy tym wrażenie przeprowadzenia wszystkich dowodów przy pomocy wyspecjalizowanych i kompetentnych instytucji, co było oczywistą nieprawdą. Oparto się na wyliczeniach WIJHARS, które były dotknięte ogromnymi błędami, co potwierdził ich przełożony Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych J. Ś. pismem z dnia 27 stycznia 2004 r., i co znalazło się w aktach sprawy przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy i przez Sąd. Dotyczy to także dowodu w postaci pisma Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Ł. , sprzecznego z innymi dowodami znanymi wówczas organowi (wiedza zgłoszonych do przesłuchania świadków) oraz celowo źle zinterpretowanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu skargi najdalej idącego, tj. dotyczącego właściwości organu, który orzekał w sprawie w obu instancjach. W ocenie strony skarżącej doszło tu do naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , który orzekał w pierwszej instancji dokonywał kontroli poprawności swojego rozstrzygnięcia jako organ odwoławczy, przez co zasada postępowania dwuinstancyjnego miała charakter formalny, a nie merytoryczny. Zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. W myśl § 2 postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Na podstawie art. 244 § 1 organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Z § 2 wynika, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Zgodnie Z § 3 art. 244, przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze. W takim przypadku nie następuje więc dewolucja kompetencji. Art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje właściwość organów do przeprowadzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w granicach określonych w art. 243 § 2. Organ, który wydal decyzję w ostatniej instancji właściwy jest zatem zarówno do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wystąpienia podstaw wyliczonych w art. 240 § 1 oraz w razie wyniku pozytywnego tych ustaleń – do przeprowadzenia postępowania ponownie rozstrzygającego istotę sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Rozdzielenie właściwości dopuszczalne jest tylko gdy następuje dewolucja kompetencji na organ wyższego stopnia, który orzeka o dopuszczalności wznowienia postępowania, a do przeprowadzenia ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną wyznacza organ właściwy (art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej). Jest to wyjątek od zasady przyjętej w art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z 6 marca.2002 r., I SA/Wr 32/2000 (Monitor Podatkowy 2003, Nr 3, poz. 40), NSA przyjął: "Przepis art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, że w następstwie przeprowadzonego postępowania po wznowieniu postępowania decyzję wydaje ten sam organ, który jest uprawniony do wznowienia postępowania (art. 244 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Regulując właściwość instancyjną do weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym, zarówno w toku instancji, jak i nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego Ordynacja odchodzi od reguły, że właściwość ta przysługuje organom wyższego stopnia. Rozwiązanie takie zastosowano w postępowaniu odwoławczym, przyjmując, że dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. W tej sytuacji stwierdzić należy, że rozpoznając sprawę dwukrotnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działał zgodnie z właściwością wynikającą ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1); wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). W myśl § 2 art. 240 jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Na podstawie § 3, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Ustawodawca nie zamieścił katalogu dowodów, których fałsz uzasadnia uruchomienie trybu wznowienia postępowania. Oznacza to, że każdy istotny dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być podważony. Dowodem istotnym jest dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Oczywiście samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód (np. zeznanie świadka) był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.). Generalnie jednak, fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego – jak w rozpoznawanej sprawie, lecz wprost przeciwnie – powinien wynikać z wyroku skazującego za dokonanie fałszerstwa. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki. Po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli "rzuca się w oczy". W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W rozpoznawanej sprawie jednak skarżąca nie podała okoliczności wskazujących na zaistnienie tych wyjątków, zatem należy stwierdzić, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie została wykazana. Natomiast o zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 (istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi) można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA Warszawa z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2004, nr 11, poz. 60). Nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00, niepubi.). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116). Odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 15 września 1987 r., IV SA 436/87, Gospodarka Administracja Państwowa 1988, Nr 18, a także wyrok WSA z dnia 31 maja 2004 r., III SA 134/03, POP 2005, z. 3, poz. 61). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca powołuje się na dowody i okoliczności wskazywane w postępowaniu wymiarowym, co wyraźnie wynika z treści skargi. Nie podnosi natomiast okoliczności lub dowodów nowoodkrytych lub zgłoszonych po raz pierwszy. Na 10 i 11 stronie wskazano, że "organ miał wiedzę o istniejących dowodach z zeznań świadków. Na str. 3 pisma doradcy podatkowego R. P. z dnia 27.06.2003 roku gdzie jest mowa o dowodzie ze świadków A., S., O., M., a także R. firma B, a przede wszystkim 3 lekarzy weterynarii. Podobnie jak miał wiedzę o ważeniu w ramach próbnego uboju zmierzającego do ustanowienia wskaźnika wydajności poubojowej) półtusz razem z hakami – uwagi pełnomocnika wraz z oświadczeniem z dnia 6.09.2004 - data prezentaty Izby Skarbowej w Ł.07.09.2004 r.), czy w końcu stanowisko strony wyrażone w trybie art. 200 O.P., złożone osobiście do akt w dniu 28.06.2004 r., w którym kwestionowano między innymi tryb pozyskiwania informacji od Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Ł..". Potwierdza to również dalsza treść skargi, zamieszczona na 11 stronie w nawiasie (zdanie przedostatnie) "Na gruncie decyzji wymiarowej działania WIJHARS zostały zakwestionowane wskazaniem na dowód w postaci pisma Głównego Inspektora w omawianym wyżej Stanowisku strony w trybie art. 200 O.P., złożonym osobiście do akt w dniu 28.06.2004 r.". Na 12 stronie skargi wskazano, że w postępowaniu wymiarowym na okoliczność odbierania dużej ilości padłych zwierząt do utylizacji, nie dopuszczono dowodu z zeznań świadka, który te fakty potwierdził. Podobnie nie dopuszczono również wnioskowanego dowodu z zeznań świadka na okoliczność remontu kanalizacji. W dalszej treści skargi zakwestionowano również wyliczenia WIJHARS, co potwierdził przełożony J. Ś. pismem z dnia 27 stycznia 2004 r., załączonym do akt sprawy wymiarowej przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. "Dotyczy to również pisma Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Ł., sprzecznego z innymi dowodami, znanymi wówczas organowi" (s. 14 skargi). Podniesione argumenty nie stanowią podstawy do wzruszenia decyzji wymiarowej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia określonego dowodu w postępowaniu wymiarowym – jest taką oceną związany. Oznacza to również, że ponowne wnioskowanie o przeprowadzenie takiego dowodu w postępowaniu wznowieniowym nie może być zakwalifikowane jako wskazanie nowego dowodu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku bowiem strona powinna bronić swego interesu prawnego wnosząc odwołanie od decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonaną oceną jest organ związany, a zmiana tej oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Przy wznowieniu postępowania nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów (por. wyrok NSA z 27 stycznia 1984 r., SA/Wr 649/83, ONSA 1984, Nr 1, poz. 7). W tej sytuacji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania wymiarowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do naruszenia art. 240 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszył zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo przeanalizował żądanie strony oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne, przez co nie naruszono także zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. TF