I SA/Łd 322/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] określającą K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 16 grudnia 2013 r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w kontrolowanym okresie był handel hurtowy tłuszczami pochodzenia zwierzęcego oraz piachem. W trakcie postępowania kontrolnego sporządzony został 12 maja 2014 r. protokół z badania ksiąg podatkowych. Badaniem objęte zostały rejestry zakupów i sprzedaży za poszczególne miesiące 2011 r. oraz dokumenty źródłowe w zakresie nabyć i dostaw. W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.344.298,48 zł z 81 faktur VAT wystawionych przez firmę A., ..-... K., ul. A. 17. Przedmiotowe faktury dokumentowały nabycie tłuszczu topionego kat. 3. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontrolny uznał, że czynności wykazane w ww. fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane i w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionował wynikający z nich podatek naliczony. Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencje zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca wskazany został ww. podmiot gospodarczy, nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. W konsekwencji nie uznano – zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) – wskazanych ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o art. 23 § 2 O.p., odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji po wyeliminowaniu kwot podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur pozwoliły, w jego ocenie, na ustalenie prawidłowej wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia art. 121–122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że z zeznań K. D., złożonych w toku postępowania kontrolnego wynikało, że jego wiedza o firmie K. O. była niewielka i ograniczała się jedynie do danych wykazanych na pieczęci firmowej, które okazały się fikcyjne. Podatnik nie podjął żadnych czynności, aby dokonać ustalenia wiarygodności podmiotu, z którym nawiązał współpracę, ograniczył się jedynie do przyjęcia za wiarygodne danych personalnych podanych przez osobę odbierającą przy każdej dostawie gotówkę za towar nabyty przez podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że należności wynikające z poszczególnych faktur zakupu wynosiły od 58.000 zł brutto do ponad 110.000 zł brutto. Podatnik nigdy nie wylegitymował osoby podającej się za K. O., której przekazywał w formie gotówkowej tak znaczne kwoty, nie żądał od kontrahenta żadnych dokumentów rejestracyjnych, jak też nie sprawdził jego danych rejestracyjnych we właściwych organach. Dyrektor podniósł również okoliczności zawarcia współpracy z firmą K. O., opisane przez podatnika w jego zeznaniach. Podatnik wyjaśnił zatem, że: "on (K. O.) do mnie zadzwonił i zapytał czy ja zajmuję się tłuszczami, czy byłbym zainteresowany współpracą. Pierwsze spotkanie odbyło się w B. w miejscowości K.." Zdaniem organu odwoławczego były to nietypowe okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy przedsiębiorcami, których współpraca handlowa w 2011 r. zamknęła się w łącznej kwocie obrotu 7.189.074,48 zł brutto. W tych okolicznościach taka propozycja miejsca spotkania w celu omówienia zasad współpracy handlowej powinna wzbudzić nieufność podatnika. Podatnik nie był też w siedzibie firmy K. O. celem ustalenia, czy posiada stosowne do tego zaplecze techniczne. W rzeczywistości podatnik nie sprawdził, jak wyglądała faktyczna działalność firmy, z którą po raz pierwszy nawiązał współpracę, chociaż ostrożność gospodarcza i przezorność powinna go skłonić do takiego działania. Nie interesowało go też źródło pochodzenia towaru. Podatnik nie zawarł ponadto żadnej umowy z firmą K. O., czemu, zdaniem organu, trudno dać wiarę, biorąc pod uwagę wielkość nabyć od wspomnianego podmiotu. Dyrektor uznał także za znamienne to, że zapłata za dostarczony towar dokonywana była w formie gotówkowej. Z zeznań złożonych przez K. D. wynikało, że osoba podająca się za K. O. nigdy nie zgodziła się na płatności przelewem oświadczając, że "jak nie będzie gotówki to nie będzie towaru" (co stanowiło kolejną przesłankę do tego, by podejrzewać nieprawidłowości). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wszystkie przytoczone okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom, wykluczały dobrą wiarę podatnika. Podsumowując Dyrektor wskazał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy w myśl art. 7 ustawy o VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tej zatem sytuacji podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik K. D., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p, poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy z K. O. pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahenta, a także – niepodjęcie przez organy obu instancji jakiejkolwiek próby samodzielnego ustalenia tożsamości i miejsca zamieszkania K. O., którego zeznania miałyby kluczowe znaczenie dla wyniku postępowania, z uwagi na założenie a priori, że przesłuchanie tej osoby nie będzie możliwe; (2) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania J. K. oraz K. O., mimo że zmierzały one do ustalenia charakteru prowadzonej przez K. O. działalności oraz przebiegu dostaw dokonanych na rzecz podatnika; (3) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dostawy tłuszczu wykazane w spornych fakturach miały faktycznie miejsce, a skarżący nie miał świadomości, że dokumenty te są dotknięte wadami formalnymi; b) uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją, w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, a błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy – nie mógł się dowiedzieć; c) uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych. W uzasadnieniu pełnomocnik strony, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, nie zgodził się z tezą organu odwoławczego, że okoliczności zakupu towarów powinny skłonić skarżącego do nabrania podejrzeń co do rzetelności dostawcy. Brak dobrej wiary – jak podniósł dalej – powinien być przez organ podatkowy wykazany w sposób jednoznaczny. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie. W sprawie istotne znaczenie miało ustalenie przebiegu dostaw dokonanych przez K. O. i charakteru działalności przez niego prowadzonej. Niezbędne było zatem ustalenie miejsca przebywania kontrahenta w celu jego przesłuchania, względnie wykazania, że osoba taka nie istnieje. Organy zaś na podstawie poszlak i dowodów pośrednich ustaliły, że K. O. nie prowadził działalności gospodarczej, co – zdaniem pełnomocnika – było nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Rozważania prawne w tej sprawie należy rozpocząć od wskazania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz do art. 5 ustawy o VAT, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów (usług) należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz do art. 86 ustawy o VAT, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma A. nie dokonała dostaw towarów opisanych w fakturach kwestionowanych przez organy podatkowe. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedający w rzeczywistości nie funkcjonował w obrocie gospodarczym. W toku kontroli ustalono, że w ewidencji podatników nie figuruje firma A., [...]., ul. A. 17, NIP [...]. Po sprawdzeniu numeru NIP stwierdzono, że został on przypisany do innego podatnika. Natomiast po imieniu i nazwisku podatnik taki nie został zidentyfikowany w bazie danych podatników. Ponadto organ kontrolny dokonał ustaleń odnośnie adresu siedziby tego podmiotu gospodarczego, który również okazał się fikcyjny. Jak ustalono bowiem, ewidencja gruntów i budynków nie zawiera nieruchomości położonej w K. pod adresem ul. A. 17. Pod tym adresem nikt też nie jest zameldowany, jak również nie była zarejestrowana działalność gospodarcza. Powyższe ustalenia, w ocenie sądu, dawały organom podatkowym pełną podstawę do wyartykułowania wniosku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca, był w istocie podmiotem fikcyjnym, nie mógł zatem dokonać udokumentowanej tymi fakturami dostawy. Zasadnym było zatem pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Udowodnienie, że firma K. O. nie wykonała żadnych dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zebrany materiał dowodowy świadczy o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności, jaką powinien zachować przy wyborze kontrahenta. Organy słusznie w tym zakresie powołują się na zeznania samego podatnika. Skarżący wyjaśnił miedzy innymi, że współpracę miał zainicjować K. O., który sam do niego zadzwonił i zapytał, czy zajmuje się tłuszczami i czy byłby zainteresowany ich zakupem. Pierwsze spotkanie biznesowe miało odbyć się w B.. W dalszych wyjaśnieniach podatnik przyznał, że nie zawarł żadnej umowy ze swoim partnerem handlowym, nie wystawiał dokumentów magazynowych przy przyjęciu i wydaniu towaru, nie znał innego adresu firmy niż podany na jej pieczątce, nigdy nie był w miejscu siedziby firmy i nie żądał od K. O. żadnych dokumentów rejestracyjnych. Płatności za dostawy – na wyraźne żądanie dostawcy – odbywać się miały wyłącznie w formie gotówkowej, przy czym zwrócić należy uwagę, że należności wynikające z poszczególnych faktur były stosunkowo znaczne, gdyż wynosiły od 58 tys. do ponad 110 tys. zł. Jeżeli powyższe okoliczności zestawić z rozmiarami obrotu wykazanego w spornych fakturach (w 2011 r. ponad 7 mln zł), trudno nie przyznać organom podatkowym racji, że podatnik nie spełnił elementarnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prowadzonego obrotu gospodarczego. W konsekwencji za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, wymienione w pkt 3 skargi. Organy podatkowe prawidłowo bowiem zinterpretowały cytowane uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i właściwie zastosowały wynikające z niego konsekwencje prawne do ustalonego stanu faktycznego. Za chybiony uznać należy w szczególności – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – zarzut dotyczący naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Wskazany przepis rozporządzenia nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ wcześniej (31 maja 2005 r.) utracił moc obowiązującą. Od 1 czerwca 2005 r. ww. przepis został zastąpiony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia postępowania podatkowego, to jest: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., zauważyć należy, że ogniskują się one wokół kwestii pozyskania dowodu z przesłuchania wystawcy faktur, K. O.. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że strona skarżąca nie wyjaśniła w sposób racjonalny i przekonujący w jaki sposób zeznania te mogły podważyć poczynione już ustalenia, a nawet czy w ogóle jest możliwe przeprowadzenie takiego dowodu. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego wynika, że K. O. nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego, powoływany przez niego NIP jest przypisany do innej osoby, a podawany przez niego adres prowadzonej działalności jest fikcyjny. W tej sytuacji podzielić wypada konstatację, że dowodu z przesłuchania tego świadka nie można było przeprowadzić z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. W takiej sytuacji powoływane przez stronę skarżącą unormowania nie zostały naruszone. Organy podatkowe są bowiem zobowiązane do uczynienia zadość wnioskom podatnika o przeprowadzenie tylko takich dowodów, które są możliwe do przeprowadzenia. Organy podatkowe przy tym nie przyjęły – jak podnosi skarżący – a priori, że przesłuchanie K. O. nie jest możliwe. W toku postępowania występowano do różnego rodzaju organów, celem ustalenia jakichkolwiek danych, które pozwoliłyby nawiązać kontakt z wystawcą faktur, jednak działania te okazały się bezowocne. Dopiero fiasko tych ustaleń skłoniło organy podatkowe do odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu. Odnośnie do drugiego ze zgłoszonych świadków (J. K.) organ pierwszej instancji ustalił, że prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą C. w T. i w kontrolowanym okresie nie był kontrahentem podatnika. Dowód z przesłuchania tego świadka uznać więc należało za nieprzydatny dla ustalenia stanu sprawy. Także zatem w tym zakresie organy podatkowy nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić. J.B.