I SA/Łd 325/21

Dnia 21 lipca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2021 roku sprawy ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2020 r., którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., uznał za niezasadne zarzuty D. D. na postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z [...] czerwca 2020 r. określił D. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.. Z kolei postanowieniem z [...] lipca 2020 r. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie zawiadomieniem z 21 sierpnia 2020 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej. W dniu 8 września 2020 r. D. D. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na: - nieistnienie obowiązku w zakresie dotyczącym powstającego z mocy prawa obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 ww. ustawy w związku z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 pkt 7 o.p.); - określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu w zakresie dotyczącym powstającego z mocy prawa obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 i art. 63 § 1 o.p.); - brak wymagalności obowiązku w zakresie, w jakim dotyczy nieistniejących odsetek za zwłokę (naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 7 o.p.). Postanowieniem z [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., po rozpatrzeniu zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec D. D. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], postanowił uznać je za niezasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższe postanowienie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Za nieuzasadniony uznał zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie zbyt wysokiego określenia kwoty odsetek od dochodzonej .zaległości podatkowej. Organ wskazał, że doszło do przekroczenia 3 miesięcznego okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 o.p. ponieważ z akt sprawy wynika, że do wszczęcia postępowania podatkowego doszło w dniu 30 stycznia 2020 r., a decyzja określająca D. D. należność objętą tytułem wykonawczym doręczona została 6 lipca 2020 r. Zdaniem organu jednak w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 54 § 2 o.p, z uwagi na wprowadzenie stanu epidemicznego ogłoszonego z powodu COVID-19, który sprawił, iż na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. zawieszony został bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono przy tym, że w przepisach ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, nie przewidziano wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z zawieszeniem biegu terminów procesowych, o których mowa w art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374),. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest zatem zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Odnosząc się natomiast do argumentacji strony, że organ podatkowy pierwszej instancji na dzień 21 kwietnia 2020 r. nie był gotowy do wydania decyzji określającej wysokość należności dochodzonej w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym ponieważ postanowieniem z tego dnia dopuścił jako dowód szereg dokumentów o kluczowym znaczeniu dla ustalenia stanu faktycznego prowadzonej sprawy, organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 15 zzs ust. 7 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, czynności dokonane w okresie, o którym mowa w ust. 1, w postępowaniach i kontrolach, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Zatem, w ocenie organu nie ma wątpliwości, że okres zawieszenia biegu terminów w postępowaniu podatkowym nie uniemożliwiał podejmowania czynności przez organy podatkowe, w tym np. wydania postanowień o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie dokumentów przedłożonych przez podatniczkę. Poza tym na dzień wydania powołanego przez pełnomocnika strony postanowienia z 21 kwietnia 2020r., nie upłynął 3 miesięczny termin od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, określony przepisem art. 54 § 1 pkt 7 o.p.. Dalej organ odwoławczy, wskazując na treść art. 239a o.p. wyjaśnił, że dochodzona należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. określona została decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] czerwca 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Bez wątpienia zatem obowiązek ten jest wymagalny i może być dochodzony w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wraz z odsetkami naliczonymi od powyższej zaległości podatkowej. Tym samym, w ocenie DIAS zarzut braku wymagalności, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu z kolei do zarzutu, tj. określenia "obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu w zakresie dotyczącym powstającego z mocy prawa obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę", organ odwoławczy ponownie zauważył, że dochodzony obowiązek wynika z decyzji z ww. decyzji z [...] czerwca 2020 r., przy czym wydanie tej decyzji po upływie więcej niż 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, a zatem nie było podstaw do wprowadzenia przerw w naliczaniu odsetek. Nie uznano również za uzasadnioną argumentacji zobowiązanej w zakresie naruszenia art. 63 § 1 o.p., poprzez niedokonanie zaokrąglenia w tytule wykonawczym kwoty odsetek za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego, dochodzona kwota odsetek została wskazana w tytule wykonawczym w sposób prawidłowy i zgodny z powołanym powyżej art. 27a u.p.e.a.. W skardze na powyższe postanowienie D. D. zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit. c, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), w związku z art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Z ostrożności procesowej, w razie uznania, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują postanowienia u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 2, art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), w związku z art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga jest zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyliczenie odsetek za zwłokę. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zostały one ustalone w nadmiernej wysokości, bowiem organ nie uwzględnił przerwy w ich naliczaniu mimo, że upłynęło więcej niż trzy miesiące od daty wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe dochodzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr.[...] z dnia [...] lipca 2020 roku. Tym samym – zdaniem pełnomocnika – nie istniał obowiązek w zakresie określonego w tytule wykonawczym obowiązku w zakresie odsetek (istniał tylko, że w niższej wysokości). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, obowiązek został ustalony w prawidłowej wysokości, zaś bezsporne przekroczenie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art.54 § 1 pkt 7 o..p było następstwem szczególnych uregulowań prawnych związanych z epidemią COVID-19, było zatem następstwem okoliczności niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p). Rację w tym sporze należy przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p). W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 30 stycznia 2020 r. (z tą datą doręczono bowiem skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania), zaś decyzja określająca zobowiązania podatkowe doręczona została w dniu 6 lipca 2020 r.. W okresie pomiędzy wszczęciem postępowania a doręczaniem decyzji obowiązywały szczególne rozwiązania prawne związane z przeciwdziałaniem i zapobieganiem epidemii COVID-19. Z dniem 31 marca 2020 r. wszedł w życie przepis art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczegółowych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U 2020 poz.374), zgodnie z którym w okresie stanu zagrożenia epidemiologicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej, nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Z kolei art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 roku o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U z 2020, poz. 875) uchylił wyżej zacytowany przepis art.15 zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 roku, z jednoczesnym wprowadzeniem (na podstawie art. 68 ust. 6 i 7 ustawy zmieniającej), siedmiodniowego terminu, po którym terminy wstrzymane rozpoczynają swój bieg, zaś zawieszone biegną dalej. Ustawa z dnia 14 maja 2020 roku weszła w życie w dniu 16 maja 2020 roku (art. 76 ustawy), zatem z dniem 24 maja 2020 r. zaczęły swój bieg terminy wstrzymane, a terminy zawieszone biegły dalej. Zgodnie z art. 12 § 3 o.p terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdy takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego terminu. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że pomiędzy wszczęciem postępowania (w dniu 30 stycznia 2020 r.), a zawieszeniem biegu terminów (w dniu 31 marca 2020 r.) minęły 2 miesiące i jeden dzień. Następnie od dnia 24 maja 2020 r., po zawieszeniu biegu terminu, biegł on dalej. Zatem termin z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. byłby zachowany, gdyby decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej została jej doręczona w dniu 24 czerwca 2020 r.. Tak się jednak nie stało, decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu 6 lipca 2020 r.. Uwzględniając zatem okres zawieszenia biegu terminów, od wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji wymiarowej minęło 3 miesiące i 13 dni, a więc doszło do przekroczenia trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p.. W okresie zawieszenia biegu terminów (od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 24 maja 2020 r.), organy mogły wydawać odpowiednio decyzję w całości uwzględniające żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu albo wydać interpretację indywidualną lub decyzję sprawach, o których mowa w ust. 3a (art.15 zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.) Nie oznacza to jednak, że wyłączona została każda inna aktywność organów podatkowych, w szczególności czynności dowodowe czy działania zmierzające do wydania decyzji. W okresie zawieszenia biegu terminów nie mogły być zakończone sprawy administracyjne (podatkowe) innymi rozstrzygnięciami, niż enumeratywnie wskazane w powołanym przepisie. W sprawie określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, organ pierwszej instancji kontynuował postępowanie, bowiem w dniu 21 kwietnia 2020 r. wydał postanowienie dopuszczające dowody z dokumentów. Należy podkreślić, że okolicznościami, które pozwalają na odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. jest przyczynienie się strony lub jej przedstawiciela do powstania opóźnienia (okoliczność ta w tej sprawie nie występuje) albo jego powstanie z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p). O ile zawieszenie biegu terminu z powodu COVID-19 uzasadniało opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji do dnia 24 czerwca 2020 r., o tyle w dalszym okresie (od 25 czerwca 2020 do dnia 6 lipca 2020 r.), już nie. W tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu, w jego uzasadnieniu brak jest wskazania jakichkolwiek przyczyn wskazujących na to, że opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zatem zasadny okazał się zarzut oparty o treść art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 roku, poz.1438 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią uwagi znajdujące się w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jej postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] października 2020 roku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Ake.