I SA/Łd 326/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej odpowiedzialność strony jako członka zarządu spółki z o.o. A za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście zł) tytułem zwrotu wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ł. orzekł o odpowiedzialności M. P. za zaległości podatkowe wynikające z działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku w kwocie 12.659,10 złotych oraz odsetek za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły 25.026,50 złotych. M. P. nie wniósł odwołania od powyższej decyzji. W dniu 14 stycznia 2004 roku do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek M. P. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej opisaną ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w Ł.. M. P. podniósł w uzasadnieniu wniosku, że nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu A Sp. z o.o. w sytuacji kiedy tej funkcji już nie pełnił, gdyż w dniu 10 grudnia 1997 roku został odwołany z funkcji wiceprezesa zarządu tej Spółki. Na poparcie swych twierdzeń przedstawił kserokopie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 10 grudnia 1997 roku i umowy przekazania udziałów w Spółce zawartej w dniu 10 grudnia 1997 roku pomiędzy nim a J. G.. Zdaniem wnioskodawcy od 10 grudnia 1997 roku nie miał on żadnego wpływu na działalność Spółki, w związku z czym przeniesienie na niego odpowiedzialności z tytułu zadłużenia Spółki nie było prawnie uzasadnione. M. P. poniósł także, iż nie odwoływał się od decyzji Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 12 sierpnia 2003 roku bowiem nie posiadał odpowiedniej dokumentacji dla wykazania swych racji w sprawie. Było to wynikiem tego, że skarżący kończąc swą aktywność w Spółce w pierwszej połowie grudnia 1997 roku przekazał wszystkie dokumenty związane z jej funkcjonowaniem jedynemu udziałowcowi, a zarazem członkowi zarządu i od tego czasu nie miał żadnego dostępu do dokumentacji Spółki. O tym że podatek od towarów i usług za grudzień 1997 roku nie został zapłacony dowiedział się dopiero z decyzji Urzędu Skarbowego w Ł.. Przyczyną odpowiedzialności M. P. stało się zaniedbanie prezesa zarządu Spółki A J. G., który nie zgłosił do rejestru handlowego zmiany w składzie zarządu. Na dowód powyższego wnioskodawca przedstawił oświadczenie J. G., gdzie zgodność podpisu z oryginałem została notarialnie poświadczona przez notariusza. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił wznowienia postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania M. P. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją z dnia [...], odmówił uchylenia wydanej w dniu [...] decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności M. P. jako członka zarządu A Sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku. U podstawy rozstrzygnięcia leżał brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy uznał, że niewiarygodne są twierdzenia M. P., iż na etapie postępowania zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nie posiadał on dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania. Z użytego we wniosku stwierdzenia, że wszystkie dokumenty związane z funkcjonowaniem Spółki wnioskodawca przekazał w połowie grudnia 1997 roku wspólnikowi J. G. wywnioskowano, że gdyby uchwała zgromadzenia wspólników rzeczywiście była podjęta w 1997 roku, powinien on posiadać wiedzę na jej temat i wykorzystać ją na etapie postępowania w zakresie przerzucenia odpowiedzialności, czego nie uczynił. Nie uznano faktu istnienia uchwały wspólników z dnia 10 grudnia 1997 roku o odwołaniu członka zarządu za nową okoliczność nieznaną organowi - a istniejąca w dniu wydawania decyzji -ponieważ uchwała ta jest sprzeczna z § 14 umowy Spółki A z dnia 22 sierpnia 1991 roku, z którego wynika, że zarząd Spółki jest dwuosobowy. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w S. Sąd Gospodarczy dokonał rejestracji Spółki A wpisując w rybce 4 rejestru handlowego zarząd dwuosobowy w osobach J. G. i M. P.. Zarząd Spółki na mocy art. 168 Kodeksu handlowego obowiązany był do zmiany danych wymienionych w art. 166 tej ustawy. Z wypisu z rejestru handlowego Spółki A (na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.) wynikało, że zarząd Spółki jest w dalszym ciągu dwuosobowy. Zdaniem organu podatkowego uchwała z dnia 10 grudnia 1997 roku została podjęta z naruszeniem przepisów umowy spółki i nosi cechy pozorności. J. G. jako osoba, na którą została przerzucona odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, nie odwoływał się od decyzji i nie posiada żadnego majątku, który mógłby być przedmiotem egzekucji. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji M. P. uzyskując wznowienie postępowania mógłby w przyszłości uwolnić się od odpowiedzialności jako członek zarządu Spółki A, a J. G. jako jedyny członek zarządu nie poniósłby żadnej odpowiedzialności z uwagi na brak majątku. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2002 roku (sygn. akt III SA 1448/00) wskazano, iż w przepisie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi o dowody czyli o takie środki dowodzenia, które mogą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne. Natomiast w świetle zebranego materiału fakty wynikające z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie mogą być uznane za wiarygodne. W odwołaniu od powyższej decyzji M. P. zarzucił organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na tym, że orzeczono o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji istnienia prawnych przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie i mimo że jest oczywiste, że nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe będące przedmiotem decyzji, jako że nie był członkiem zarządu Spółki w dacie kiedy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało; naruszenie prawa procesowego - art. 247 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu; rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a mianowicie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia oczywiście sprzecznego z istniejącym stanem rzeczy. W uzasadnieniu odwołania, przytaczając odpowiednie przepisy ustawy Kodeks handlowy, M. P. podniósł, iż to obowiązkiem zarządu Spółki A było złożenie do rejestru handlowego, w terminie 14 dni od dnia podjęcia uchwały, pisma procesowego - zawiadomienia o zmianach w składzie zarządu. Jedynie zaniedbanie prezesa zarządu J. G. spowodowało niezgodność pomiędzy rzeczywistym stanem rzeczy a wpisem w rejestrze handlowym. Skarżący zauważył, że nie miał czynnej legitymacji procesowej do składania do rejestru handlowego jakichkolwiek oświadczeń w imieniu Spółki A - prawo takie posiadał wyłącznie zarząd tej Spółki. Skarżący podniósł także, że decyzja Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] dotycząca orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z działalności Spółki A została skierowana do osoby nie będącej stroną. Wobec czego organ podatkowy winien na podstawie art. 247 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdzić nieważność wspomnianej decyzji. Dodatkowo wskazano, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. co do prawdziwości twierdzeń skarżącego nie ma żadnego uzasadnienia faktycznego. Nie można bowiem zakładać z góry nieuczciwości podatnika oraz jego działań mających na celu obejście prawa. W zasadzie nie przeprowadzono postępowania dowodowego mającego na celu podważenie stanowiska skarżącego opierając się wyłącznie na przedstawionych przez niego dokumentach oraz wysuwaniu niepotwierdzonych domniemań. Po rozpoznaniu odwołania M. P. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedstawione przez skarżącego dokumenty nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej przez Urząd Skarbowy w Ł. i powstały na potrzeby wniosku o wznowienie postępowania. Strona nie dowiodła, że uchwała z dnia 10 grudnia 1997 roku rzeczywiście została podjęta w tym dniu. Nie potwierdza tego także analiza przebiegu postępowania podatkowego. Pomimo że strona czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu i korzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji to nie zakwestionowała oczywistego dla niej faktu, ani nawet go nie zasygnalizowała. Strona nie skorzystała również z prawa zaskarżenia tej decyzji do organu odwoławczego, złożyła natomiast podanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji powtórzył argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. co do niewiarygodności twierdzeń skarżącego w świetle treści wypisu z rejestru handlowego Spółki A. Faktowi pozostawania M. P. w zarządzie Spółki A w okresie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku nie przeczą również doręczone w postępowaniu odwoławczym: umowa o pracę zawarta w dniu l maja 1997 roku pomiędzy Spółką A a M. P., świadectwo pracy z dnia 10 grudnia 1997 roku wystawione przez tą Spółkę o zatrudnieniu skarżącego w okresie od l maja do 10 grudnia 1997 roku w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku Zastępcy Dyrektora do spraw Eksploatacji, jak i umowa o pracę zawarta w dniu 2 stycznia 1998 roku pomiędzy skarżącym a firmą B. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w W.. Podkreślono, że czym innym jest stosunek pracy pomiędzy Spółką A a M. P. i czas trwania tego stosunku, a czym innym stosunek nawiązany między Spółką a osobą powołaną do pełnienia funkcji członka zarządu. Co do oświadczenia J.G.z dnia 7 stycznia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. twierdził, iż notariusz potwierdził jedynie zgodność podpisu złożonego własnoręcznie w jego obecności, a nie potwierdził dokonania czynności przejęcia udziałów w Spółce w dniu 10 grudnia 1997 roku. Ponadto podniósł, że przedmiotowa umowa przejęcia udziałów nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym i nie została wniesiona od niej oplata skarbowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M.P. wniósł o uchylenie w całości wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zarzucając im naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na błędnym przyjęciu, że brak jest przesłanek do wznowienia postępowania; art. 247 § l ustawy Ordynacja podatkowa przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania podatkowego; art. 122, art. 187 § l, art. 196 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego i brak jakichkolwiek ustaleń co do tego czy w styczniu 1998 roku (dzień płatności podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku) skarżący pełnił funkcję członka zarządu A Sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wprawdzie uchwała o odwołaniu z funkcji członka zarządu spółki kapitałowej nie jest czynnością tożsamą z rozwiązaniem stosunku pracy, to jednak zważywszy na zbieżność kilku czynności prawnych, które nastąpiły w tym okresie, twierdzenia skarżącego o podjętej w dniu 10 grudnia 1997 roku uchwale nie powinny być dezawuowane. Zdaniem strony skarżącej żaden przepis prawa nie nakazuje aby w tym samym akcie jednocześnie podjęto decyzję o odwołaniu członka zarządu i jednoczesnym powołaniu nowego członka zarządu, a jako osoba, która zbyła udziały skarżący utracił uprawnienia korporacyjne związane z głosowaniem nad powołaniem nowego członka zarządu. Również imputowanie, że uchwała o odwołaniu M. P. z funkcji członka zarządu wykazuje cechy pozorności, jest w jego ocenie niedopuszczalną nadinterpretacją, której celem jest osiągnięcie nienależnych dochodów Skarbu Państwa. Podniesiono również, iż o nieprawidłowościach w Spółce A skarżący dowiedział się po upływie sześciu lat od chwili sprzedaży udziałów, wobec czego trudno od niego oczekiwać, że natychmiast i bezwarunkowo przedstawi on wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz dowody w sprawie, bowiem pamięć jest zawodna, a dowody w sprawie mógł uzyskać jedynie od zamieszkującego na wybrzeżu J. G.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji. Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Wnioskiem z dnia 14 stycznia 2004 roku skarżący zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Ł. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczna z dnia [...]. Przyczyny wznowienia postępowania zostały uregulowane w art. 240 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W punkcie 5 przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania z tej przyczyny uzależnione jest od spełnienia trzech przesłanek: po pierwsze ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody - istotne dla sprawy - są nowe, po drugie te okoliczności lub dowody muszą istnieć w dniu wydawania decyzji ostatecznej i po trzecie nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję ostateczną. W rozpoznawanej sprawie M. P. przedstawił szereg dokumentów świadczących o tym, że z funkcji członka zarządu A Sp. z o.o., za zobowiązania podatkowe której ma ponosić odpowiedzialność na mocy decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] został odwołany 10 grudnia 1997 roku. Stwierdzając dopuszczalność wznowienia postępowania organ podatkowy wszczyna postępowanie w tym przedmiocie oraz przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § l i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § l Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznaniami i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Ustalenie czy występują przesłanki wznowienia postępowania może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczego, toczącego się zgodnie z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej. Powracając do przyczyny wznowienia, o której mowa w art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa podnieść należy, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Wynika to z braku przesłanki, która ograniczałaby tę podstawę wznowienia postępowania rozwiązaniem, w myśl którego tylko jeżeli w toku instancji strona nie wiedziała o okolicznościach faktycznych lub dowodach może żądać wznowienia postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa komentarz 2003 Wrocław 2003, str. 773). Ustalając istnienie przesłanki wznowienia postępowania organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 187 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w myśl art. 180 § l tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd pragnie zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji ograniczyły postępowanie dowodowe do oceny dowodów dostarczonych przez stronę skarżącą. Nie wykazały inicjatywy dowodowej i nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych tak potwierdzających, jak i zaprzeczających twierdzeniom M. P. i dowodom przez niego przedstawionym. Faktem jest, iż na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe są uprawnione do dokonywania swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednakże nie należy zapominać, iż ocena ta powinna się opierać na zasadach logicznego rozumowania oraz wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego. Przesłanki zastosowanej oceny dowodów oraz sposób rozumowania organu podatkowego winien także znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie spełnia przedstawionych wyżej kryteriów. Nie spełnia ich do lego stopnia, że przybiera cechy oceny dowolnej. Po pierwsze koronnym argumentem przeciwko wiarygodności dokumentów przedstawionych przez skarżącego nie może być okoliczność braku sygnalizacji istnienia tych dokumentów na etapie wydawania decyzji ostatecznej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że pomiędzy podjęciem uchwały o odwołaniu M. P. z zarządu Spółki A i zbyciem przez niego udziałów a wydaniem decyzji ustalającej jego odpowiedzialność za zobowiązania tej Spółki upłynęło ponad pięć lat. Nie trzeba specjalnej wiedzy, czy też doświadczenia życiowego, żeby stwierdzić że po takim czasie w pamięci człowieka szereg szczegółów ulega zatarciu. Oczywiście można czynić skarżącemu zarzut, że wątpliwości co pełnienia funkcji członka zarządu Spółki A nie zgłosił na etapie ustalania odpowiedzialności z tego tytułu. Jednak jak już wcześniej zaznaczono przepis art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie wyklucza zgłoszenia przez stronę nowych okoliczności lub dowodów jeśli były one znane stronie już na wcześniejszych etapach postępowania. Z tego względu brak podniesienia tych okoliczności na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego nie może być kryterium decydującym o uznaniu twierdzeń skarżącego za niewiarygodne. Odnosząc się do kolejnego z argumentów podważających wiarygodność zgłoszonych przez stronę skarżącą dowodów, to jest braku zgłoszenia zmian w rejestrze handlowym, Sąd zgadza się ze skarżącym, że zgłoszenie ma jedynie charakter deklaratoryjny i w żaden sposób nie wpływa na ważność uchwały z dnia 10 grudnia 1997 roku. Podstawę prawną uchwały o odwołaniu M. P. z funkcji członka zarządu Spółki stanowił art. 195 § 3 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 roku Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), zgodnie z którym członków zarządu ustanawiają wspólnicy uchwałą, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Słusznie zatem podnosi skarżący, że z chwilą w której przestał być członkiem zarządu Spółki A nie miał żadnego wpływu na wykonane obowiązków rejestracyjnych przez ówczesny zarząd Spółki. Prawidłowość wpisów w rejestrze handlowym objęta jest domniemaniem prawnym wzruszalnym. Domniemanie takie może być obalone za pomocą wszelkich środków dowodowych, w tym dokumentów prywatnych i zeznań świadków. Sprzeczność pomiędzy uchwałą o odwołaniu M. P. z funkcji członka zarządu oraz umową zbycia udziałów a danymi wynikającymi z rejestru handlowego nie może więc automatycznie przesądzać o niewiarygodności tych pierwszych. Podatkowy organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że rozwiązanie stosunku pracy pomiędzy Spółką A a skarżącym nie skutkuje jednoczesną utratą przez niego funkcji członka zarządu. Jednakże okoliczność ta wskazuje na rozluźnienie więzi pomiędzy Spółką a skarżącym i pośrednio uwiarygodnia jego twierdzenia co do zaprzestania działalności w tej Spółce. Fakt rozwiązania umowy ze Spółką A i zawarcia umowy o pracę z innym pracodawcą powinien być oceniany z uwzględnieniem wskazań wypływających z doświadczenia życiowego, które podpowiada, że jednoczesne pełnienie funkcji członka zarządu i bycie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz praca w innej spółce nie jest zasadą lecz wyjątkiem od niej. Za co najmniej zbędną należy uznać zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą potwierdzenia za zgodność z oryginałem przez notariusza jedynie podpisu J. G. pod złożonym przez niego oświadczeniem. Pamiętać należy, że istnienie lub brak takiego potwierdzenia nie wpływa w żaden sposób na wiarygodność dowodu z pisemnego oświadczenia osoby trzeciej. Jeżeli organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości co do wiarygodności tego oświadczenia, to dążąc do ustalenia prawdy materialnej winien był przeprowadzić dowód z zeznań tej osoby. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się żadnej inicjatywy dowodowej ze strony organów podatkowych. Mimo istnienia wielu możliwości sprawdzenia wiarygodności twierdzeń i dowodów przedstawionych przez skarżącego ograniczono się jedynie do podważania ich wiarygodności w oparciu o zarzut stworzenia tych dokumentów na potrzeby postępowania w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była co najmniej przedwczesna. Zwrócić należy uwagę, że istnieje wiele możliwości sprawdzenia czy M. P. faktycznie wykonywał obowiązki członka zarządu Spółki A po dniu 10 grudnia 1997 roku. W tym celu wystarczyło przeprowadzić analizę zawieranych przez Spółkę umów, składanych przez nią innych oświadczeń woli, czy też deklaracji podatkowych. Dopiero ustalenie, że M. P. po dniu 10 stycznia 1997 roku reprezentował na zewnątrz Spółkę A jako członek zarządu lub przedstawienie dowodów potwierdzających fakt sfałszowania przedłożonych przez niego dokumentów pozwoliłoby na podważenie ich wiarygodności. W tym miejscu należy wskazać, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji znalazło się stwierdzenie, że umowa przekazania udziałów w Spółce A nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym i nie została wniesiona od tej umowy opłata skarbowa. W uzasadnieniu tym wskazano natomiast okoliczności, na podstawie których podatkowy organ odwoławczy doszedł do takich wniosków. Także w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt sprawdzania, czy taka umowa została zarejestrowana i czy wniesiono od niej opłatę skarbową. W rozważaniach uwzględnić należy ponadto, że z przepisów obowiązującej w analizowanym okresie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), ani z innych przepisów prawa, nie wynika, aby niezarejestrowanie w urzędzie skarbowym czynności cywilnoprawnej podlegającej opłacie skarbowej i nieuiszczenie tej opłaty skutkowało nieważnością czynności. Tak więc nieuiszczenie opłaty nie może automatycznie przesądzać o nieważności umowy przekazania udziałów. Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie dał wiary dowodom przedłożonym przez stronę skarżącą tylko na tej podstawie, że uznał za decydujący dowód z wypisu z rejestru handlowego spółki A. W nauce prawa jak orzecznictwie sądów powszechnie przyjęto, że niedopuszczalna jest odmowa wiarygodności jednym dowodom tylko na tej podstawie, że za wiarygodny uznano dowód przeciwny. Zważyć trzeba, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest bezwzględnym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i musi poprzedzać jakiekolwiek merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie administracyjnej. Dostrzegając uchybienia w ustaleniach stanu faktycznego dokonanych w niniejszej sprawie uznać należało, iż sądowa kontrola istnienia przesłanek wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna. W tej sytuacji, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 wskazanej wyżej ustawy, a wypełniając obowiązek przewidziany w art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy obowiązany uzupełnić materiał dowodowy o dowody pozwalające stwierdzić, iż M. P. po dniu 10 grudnia 1997 roku rzeczywiście pełnił funkcję członka zarządu A Sp. z o.o. W tym celu należy w szczególności sprawdzić, kto w imieniu Spółki składał oświadczenia woli oraz reprezentował ją wobec osób trzecich, przed sądami i organami administracji publicznej.