I SA/Łd 326/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2019 r. oraz luty 2020 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Jak wynika z akt sprawy, strona wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Składając wyjaśnienia dotyczące nabywania wewnątrzwspólnotowo preparatów smarowych o kodzie CN 3403 99 00, które przeznaczone są do przeciągania drutu podniosła, iż w jej ocenie stanowią one smary plastyczne objęte zerową stawką podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [....] r. organ I instancji uznał, iż strona nie przedstawiła wystarczających dowodów, które potwierdziłyby, że nabywane wewnątrzwspólnotowo od kontrahenta włoskiego B w okresie listopad- grudzień 2019r. i luty 2020r. wyroby o nazwie: A 86, A 99, B V 348 oraz B V 688 stanowiące smary do ciągnienia drutu to smary plastyczne, o których mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) dalej jako: upa. W konsekwencji organ uznał, że nie występuje przesłanka do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. miesiące, jako świadczenia uiszczonego nienależnie. Nie podzielając stanowiska wywiedzionego przez organ I instancji strona złożyła odwołanie, zarzucając m.in. naruszenie przepisów postępowania art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 3, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej jako: O.p., nadto przepisu art. 86 ust. 1 upa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł,, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy szczegółowo opisał dotychczasowy przebieg postępowania, w szczególności zgromadzony materiał dowodowy. Wskazując na różnice pomiędzy mającym znaczenie w sprawie pozycjami CN podkreślił, iż ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji smarów plastycznych, nie powołuje się na żądną normę je definiującą, jak i nie podaje żadnych kryteriów wynikających z cech lub parametrów, w tym zakresie należy odwołać się do określonych źródeł (str. 5-6 decyzji). Zwrócił uwagę, iż zasadniczym problemem w prawidłowym ustaleniu czy nabyte przez stronę wyroby stanowią smary plastyczne objęte pozycją CN 3403, które zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 11c upa objęte są stawką 0zł, czy też stanowią inne preparaty smarowe, jest ustalenie nie tylko przeznaczenia wyrobu, ale składu oraz właściwości eksploatacyjnych na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, w tym kart charakterystyki produktu wydanej przez producenta, certyfikatów jakości, wyników badań laboratoryjnych. Taki obszerny materiał dowody został zgromadzony przez organ I instancji, przy udziale strony, przy czym przedłożone karty charakterystyki produktu nie zawierają pełnych danych fizykochemicznych mogących mieć znaczenie dla dokonania klasyfikacji ww. wyrobów. Organ wskazał, iż strona nie przedłożyła innych dokumentów, czy wyników badań laboratoryjnych potwierdzających stawianą przez nią tezę. Złożyła jednakże dwie decyzje stanowiące WIA dotyczące produktu A 86 oraz B V 348, które zostały wydane po przeprowadzeniu badań przez wyspecjalizowane laboratoria. Organ odwoławczy podkreślił, iż obie decyzje wydane zostały na wniosek strony z dnia 10 marca 2020 r. i wprawdzie nie są wiążące w zakresie rozstrzygnięć podatkowych jednakże stanowią istotny dowód w sprawie. Z ww. WIA wynika bowiem, iż wyroby A 86 oraz B V 348 nie mogą być uznane za smary plastyczne, gdyż nie wykazują właściwości typowych dla tego typu produktów. Z kolei odnosząc się do produktu A 99 organ zwrócił uwagę, iż posiada on takie same lub bardzo zbliżone cechy jak produkt A 86 (str. 16 decyzji), dla którego została wydana WIA, oba produkty zaliczane są przez producenta do jednej grupy i wykorzystywane są przy produkcji prętów stalowych. Natomiast produkt B V 688 posiada skład i właściwości fizykochemiczne podobne do wyrobu B V 348 (str. 16 decyzji). W ocenie organu produkt B V 688 stanowi podobną mieszaninę składającą się z naturalnych tłuszczów i dodatków i ma takie samo zastosowanie, jak B V 348, ma podobne właściwości eksploatacyjne, w tym nie posiada właściwości typowych dla smarów plastycznych. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle wniosków wypływających z obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego przy udziale strony, nie sposób przychylić się do stanowiska strony. Tym bardziej, iż strona nie przedłożyła żadnego kontrdowodu do dwóch WIA, który by potwierdził, iż nabywane wyroby smarowe posiadają właściwości fizykochemiczne pozwalające uznać je za smary plastyczne. Organ ocenił, iż waloru takiego dowodu nie można przypisać złożonemu przez stronę opracowaniu teoretycznemu, które dotyczy kilkunastu wyrobów tego samego producenta i wskazuje jedynie na ogólną charakterystykę smarów plastycznych oraz na podstawowe składniki bazowe produkowanych wyrobów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 2a, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. Nadto przepisu art. 86 ust. 1 pkt 5, art. 89 ust. 1 pkt 11c upa oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Strona zarzuciła, iż nie przeprowadzono postępowania w sposób kompleksowy i prawidłowy, gdyż organ I instancji wykorzystał dowody pozyskane w innym postępowaniu. Strona zwróciła uwagę, iż w obrocie prawnym występują WIA dotyczące preparatów o bardzo podobnym składzie i właściwościach, korzystane dla podatników, które stanowią o braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego ze względu na fakt, że substancja stanowi smar plastyczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy tego czy nabyte przez skarżącą wyroby stanowią smary plastyczne w rozumieniu art. 89 ust.1 punkt 11 litera c upa czy też stanowią inne preparaty smarowe, o których mowa w cytowanym przepisie. Zdaniem sądu I instancji w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznych decyzji administracyjnych w przedmiocie wiążących informacji akcyzowych. W dacie sporządzania skargi dotyczyły one wyrobów: A 86 oraz B V 348, lecz jak należy przyjąć na podstawie pisma procesowego strony skarżącej z dnia 21 lipca 2021r. ostateczne WIA dotyczą wszystkich wyrobów będących przedmiotem sporu w sprawie. Ostateczne decyzje są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., wiążą organy podatkowe, a z mocy cytowanego przepisu posiadają zwiększoną moc dowodową. Jedynym sposobem obalenia ich mocy dowodowej jest przeprowadzenie kontrdowodu, o którym mowa w art. 194 § 3 O.p. Jak jednak trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę strona skarżąca w toku przedmiotowego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które obaliłyby moc wiążącą WIA, o których mowa wyżej i wykazała, że sporne wyroby posiadają właściwości fizykochemiczne pozwalające zakwalifikować je do smarów plastycznych. W szczególności nie jest takim kontrdowodem podnoszona okoliczność zaskarżenia WIA do sądu administracyjnego. Dopóki WIA nie zostaną prawomocnie uchylone i dopóki funkcjonują w obrocie prawnym mają moc wiążącą w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Stąd też, zdaniem sądu organy w rozpoznawanej sprawie zasadnie powoływały się na przedmiotowe WIA. W tym celu posłużono się zwłaszcza wydanymi przez producenta kartami charakterystyki produktów, certyfikatami jakości oraz wynikami badań laboratoryjnych, które w sposób możliwie najpełniejszy charakteryzują dany wyrób dla potrzeb kwalifikacji w ramach Nomenklatury Scalonej (CN). W ocenie sądu wyniki powyższych badań uprawniały organy obu instancji do wniosku, że sporne wyroby nie mają charakteru smarów plastycznych stanowią inne preparaty smarowe w rozumieniu art. 89 ust.1 punkt 11 litera c upa. Organy przedstawiając stanowisko co do charakteru spornych wyrobów nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, ich rozumowanie oparte jest na zasadach logiki i doświadczenia życiowego zaś przyświecające im racje zostały należycie wyłożone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego brak jest podstaw do zarzucania naruszenia art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. Nadmienić należy, że obowiązująca Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości, wobec czego dopuszczalne i szeroko praktykowane przez organy podatkowe jest posługiwanie się dowodami zebranymi w innych postępowaniach. Praktyka ta, jak wyżej wskazano, jest prawnie dopuszczalna, byleby tylko podatnik był poinformowany o tego rodzaju dowodach i mógł się do nich odnieść. W rozpoznawanej sprawie z natury rzeczy stronie skarżącej jako inicjatorowi postępowań w przedmiocie WIA zarzut braku wiedzy o takich dowodach nie przysługiwał. Warto zauważyć, że w przedmiotowych WIA przeprowadzono badania laboratoryjne, dokonano oceny składu, właściwości fizykochemicznych i eksploatacyjnych oraz przeznaczenia spornych produktów. Należy także zauważyć, że organy nie ograniczyły się tylko do dowodów z WIA. W szczególności znajduje uznanie sądu odmowa uwzględnienia prywatnej opinii autorstwa dr hab. inż. M. S. dotyczącej charakteru wyrobów nabytych przez skarżącą spółkę. Sąd w pełni podziela pogląd organów, iż ze względu na lakoniczność opinii, brak wskazania właściwości fizykochemicznych oraz charakterystyki wyrobów opinia ta nie zasługuje na danie wiary. Odmowa uwzględnienia powyższej opinii nie narusza zatem art. 191 O.p. Nie ma więc podstaw zarzut strony skarżącej, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 2a O.p. nakazujący rozstrzygać na korzyść podatnika nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z treści cytowanego przepisu na korzyść podatnika winno się rozstrzygać wątpliwości, których nie można usunąć. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ usunął występujące wątpliwości co do kwalifikacji spornych produktów za pomocą swobodnej oceny dowodów, zaś wnioski co do zastosowania prawa materialnego i w konsekwencji ich opodatkowania wysnuł wedle obowiązujących reguł wykładni. Nie jest również tak jak widzi to strona skarżąca, że w sprawie występują sprzeczne opinie naukowe, co wyklucza wydanie decyzji na obecnym etapie postępowania. Wszystkie ujawnione dowody zostały ocenione, zaś materiał dowodowy trafnie uznano za wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane okresy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji. Pc